A borravaló és a felszolgálási díj adózása

Cikkemben a vendéglátás területén szokásos borravalóval, valamint a vendéglátás keretében – törvényi rendelkezésben – megállapított felszolgálási díjjal kapcsolatos, leggyakrabban felmerülő adózási kérdéseket igyekszem megvilágítani. Összefoglalom a személyijövedelemadó-kötelezettség megítélésén túl az általános forgalmi adót, a turizmusfejlesztési hozzájárulást és a kisvállalati adót érintő kérdéseket is.

A felszolgálási díj a felszolgálási díj mértékének megállapításáról, valamint a felszolgálási díj alkalmazásának és felhasználásának szabályairól szóló 71/2005. (IX. 27.) GKM rendelet (a továbbiakban: Rendelet) alapján a kereskedelemről szóló 2005. évi CLXIV. törvény 2. § 30. pontja szerinti vendéglátás keretében a vendégek felszolgáló közreműködésével történő kiszolgálásáért felszámított külön díj, amelyet havonta kell a vendéglátásban közvetlenül – az üzletben – közreműködőknek kifizetni.

A borravaló fogalmát sem a személyi jövedelemadóról szóló törvény, sem más ágazati jogszabály nem adja meg. Borravaló alatt ezért a köznyelvben a saját elhatározásból, önkéntesen fizetett, a vételáron felüli tetszőleges nagyságú összeget értjük, amellyel a vendég a kapott szolgáltatás színvonalával kapcsolatos megelégedettségét fejezi ki. A vendéget tehát borravalófizetési kötelezettség nem terheli, tőle azt sem a vendéglátóhely üzemeltetője, sem a felszolgálásban közreműködő személy nem követelheti meg, annak nyújtása kizárólag a vendég saját belátásán múlik.

I. A borravaló adózása

1. Személyijövedelemadó- és járulékkötelezettség

A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 1. számú melléklet 4.21. pontjának utolsó fordulata alapján egyes tevékenységekhez kapcsolódóan adómentes a vendéglátó üzlet felszolgálójaként a fogyasztótól közvetlenül kapott borravaló. A borravaló adómentességének feltétele tehát, hogy azt a felszolgáló közvetlenül a fogyasztótól kapja.

A borravaló adható készpénzben, amit a felszolgáló megtart, vagy a készpénzt a felszolgálók egy elkülönített helyen (például borravalós dobozban) is összegyűjthetik.

A készpénz elkülönített gyűjtése esetén is alkalmazható az adómentesség, függetlenül attól, hogy a borravalós dobozba a felszolgáló vagy a vendég saját maga dobja be a készpénzt. Azonban nem alkalmazható az adómentesség abban az esetben, ha a borravalós dobozban összegyűlt pénzt a munkáltató osztja szét a munkavállalók között, mert – a felek közötti jogviszony alapján – a munkáltató által kiosztott készpénz munkabérként adó- és járulékköteles.

Nem alkalmazható az adómentesség akkor sem, ha a borravalóként kapott készpénzt a pénztárgéphez rendelt pénztároló eszközbe, a pénztárgép pénzfiókjába helyezik, függetlenül attól, hogy nem nyugtát, nem számlát, hanem egyéb pénzmozgásbizonylatot állítottak ki a készpénz elhelyezésekor, mert a pénztárgépből kizárólag a munkáltató jogosult kivenni a készpénzt.

Bankkártyás fizetés esetén, ha a vendég a borravalóval megnövelt összeget egy összegben fizeti meg a szolgáltató bankszámlájára, akkor az adómentesség feltétele nem teljesül.

Amennyiben lehetőség van arra, hogy a bankkártyával fizetett borravalót a fogyasztás ellenértékétől elkülönítetten kezelje a vendéglátóhely üzemeltetője (például külön ütik be a POS-terminálon egy erre rendszeresített gyűjtőbe), majd a külön összegyűlt összeget nem a foglalkoztató fizeti ki a felszolgálóknak, hanem azt – megfelelő technikai megoldás révén a munkáltatótól függetlenül – az egyes felszolgálók kapják meg, akkor az egyes magánszemélyek által ilyen módon megszerzett bevétel adómentesnek tekinthető.

Bankkártyával fizetett borravaló esetén sem lehet tehát szó a borravalónak – a vendéglátó üzlet üzemeltetője általi – központosításáról és újraosztásáról (kiosztásáról). Ehhez pedig az kell, hogy a felszolgálókhoz rendelt borravaló és a vendéglátási szolgáltatás ellenértékének az elkülönítése az elszámolási folyamat teljes ideje alatt biztosított legyen, és ez az elkülönítés az archivált adatok tekintetében is fennálljon, továbbá a felszolgálóhoz hozzárendelt borravaló elszámolási periódusonként – megfelelő módon – az egyes felszolgálóknál jóváírásra kerüljön. Ha azonban a POS-terminál külön gyűjtőjébe beütött borravalók összegét a foglalkoztató osztja szét a felszolgáló munkavállalók között, akkor nem valósul meg az adómentesség feltétele, ezért ebben az esetben a munkavállalóknak felosztott borravaló összege a munkavállaló összevont adóalapba tartozó, munkaviszonyból származó bérjövedelmeként lesz adó- és járulékköteles.

2. Általánosforgalmiadó-kötelezettség

A vendéglátóhely által nyújtott szolgáltatás adóalapja az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 65. §-a szerint az a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap, vagy kapnia kell a szolgáltatás igénybe vevőjétől. Továbbá az Áfa tv. 70. § b) pontja értelmében a szolgáltatásnyújtás adóalapjába beletartoznak a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, a szolgáltatás igénybe vevőjére, így különösen a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek.

Ahogyan már a bevezetőben is említettem, a borravaló adása a vendég saját belátásán múlik, mértékét az említett önkéntesség, illetve a szokásjogi jelleg miatt nem lehet pontosan meghatározni.

Ezért a borravaló az áfa rendszerében nem minősül ellenértéknek, hiszen adása nem kötelező és összege előre nem meghatározott. Ezt támasztja alá az Európai Bíróság C-404/99. számú ügyben kifejtett álláspontja is. Ez egyben azt is jelenti, hogy a borravaló nem lesz része a vendéglátóhely által nyújtott szolgáltatás adóalapjának, feltéve, hogy az áfaköteles bevételtől való elkülönítése egyértelműen megvalósul.

Amint azt a Kúria a Kfv. V.35.264/2010/8. számú ítéletében is leszögezi, a – készpénzben kapott – borravalót elkülönítetten kell kezelni a napi forgalom összegétől, az a házi pénztárban nem jelenhet meg.

Ha a kapott borravalót mégis a házipénztárba – a pénztárgéphez rendelt pénztároló eszközbe, ami jellemzően a pénztárgép pénzfiókja vagy a felszolgáló pénztárcája (a továbbiakban: pénztároló eszköz) – helyezik, akkor a pénzmozgásról kötelező bizonylatot kiállítani. Ahhoz, hogy az áfaköteles bevételtől való elkülönítése megtörténjen, bizonylatként nem nyugtát vagy számlát, hanem adóügyi bizonylatnak minősülő, úgynevezett pénzmozgásbizonylatot kell kiállítani. Ha a borravalót a vendég bankkártyával fizeti, akkor a pénztárgépből bizonylatot nem kell kiállítani, tekintettel arra, hogy a pénztároló eszközben a készpénz mennyisége nem változott, hiszen készpénz nem tettek bele.

A borravalónak a pénztárgép pénzfiókjában történő elhelyezése – mint működési sajátosság –miatt lépett hatályba 2021. január 1-jétől az a rendelkezés, amely kimondja, hogy a pénzfiókban lévő pénzkészletnek összeg és összetétel szerint a pénztárgép zárásának időpontjában kell megegyeznie a pénztárgépen bizonylatolt értékesítések és egyéb pénzmozgások egyenlegével [a pénztárgépek műszaki követelményeiről, a nyugtakibocsátásra szolgáló pénztárgépek forgalmazásáról, használatáról és szervizeléséről, valamint a pénztárgéppel rögzített adatok adóhatóság felé történő szolgáltatásáról szóló 48/2013. (XI. 15.) NGM rendelet 49/A. § (2a) bekezdése].

3. Online megrendelés során adott borravaló

Az online megrendelések térnyerésével kérdésként merült fel az olyan önként, előre – online úton – fizetett összeg adózási megítélése, amelyet az adóalany (az online weboldal üzemeltetője) az általa működtetett online weboldalon megrendelt és fizetett szolgáltatáshoz kapcsolódóan kap úgy, hogy az – étel árán és a kiszállítási díjon felüli – összeg az adóalany bankszámláján jelenik meg, és onnan kerül a kiszállítást végző adóalanyhoz (a továbbiakban: futárpartner).

A köznyelvben ezt az összeget is borravalónak nevezzük, holott ebben az esetben a megrendelő nem a konkrét megrendeléshez kapcsolódó, a szolgáltatás színvonalát díjazó megelégedettségét fejezi ki, és nincs is lehetősége online úton az összeg utólagos kiigazítására.

Fontos hangsúlyozni, hogy az Szja tv. 1. számú melléklet 4.21. pontjának utolsó fordulata a felszolgálónak közvetlenül átadott összeget mentesíti a személyijövedelemadó-fizetési kötelezettség alól. Ezért, ha a vendéglátóhely a megrendelt ételt futárszolgálattal küldi ki a megrendelőnek, a vendég által a futárpartner részére szánt összeg, borravaló nem tekinthető a magánszemély adómentes bevételének.

Az online fizetés útján a futárnak (futárpartnernek) szánt borravaló tehát nem minősül az Szja tv. 1. számú melléklet 4.21. pontja alapján adómentes bevételének.

Ha pedig a futárpartner a szolgáltatást egyéni vállalkozás keretében végzi, akkor a megszerzett borravaló egyéni vállalkozói bevételnek minősül.

Amennyiben a futárszolgálat a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény alá tartozik, akkor a törvény 72. § (1) bekezdése alapján a vállalkozás bankszámláján megjelenő borravaló összege nem minősül árbevételnek, ennek megfelelően az összeg a társaságiadó-kötelezettség megállapítása során nem képez adóalapot.

Az Áfa tv. 65. §-ának és 259. § 6. pontjának egybevetésével ellenérték az a vagyoni előny, amelyet akár a megrendelő, akár harmadik személy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellentételezéseként teljesít a jogosultnak.

Annak meghatározása során, hogy a szóban forgó borravaló az áfa tekintetében ellenértéknek minősül-e, az Európai Bíróság (a továbbiakban: EUB) ítéleteiben megfogalmazott alapelvekből kell kiindulni:

• A C-102/86. számú ügyben az EUB kimondta, hogy ellenértékről csak akkor beszélhetünk, ha a pénzben kifejezhető ellenérték és a nyújtott szolgáltatás között közvetlen kapcsolat áll fenn, ennek hiányában az összeg nem tartozik a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK Irányelv tárgyi hatálya alá.
• A C-16/93. számú esetben lefektetett alapelvek szerint az utcazenésznek a járókelők által adott pénz nem minősül ellenértéknek, mert nincs ok-okozati összefüggés a zenélés és a járókelők adományai között. A felek között nem alakul ki kölcsönös kötelmi kapcsolat, mivel attól, hogy a zenész elfogadja a pénzt, még nem keletkezik teljesítési kötelezettsége, és a pénzt adó sem lép fel megrendelőként, nem követelheti, kényszerítheti ki tőle a zenélést.
• A korábban már említett C-404/99. számú ítéletben az EUB megkülönbözteti az ellenértékkel együtt felszámított, kötelezően fizetendő felszolgálási díjat (amely az adóalap része) az ezen felül esetlegesen, önként, közvetlenül az alkalmazottnak adott borravalótól (amely nem áfaköteles).

Az ítélet 16. pontja az ellenértéknek nem minősülő, áfa hatálya alá nem tartozó borravalót a Tolsma-ügyben (C-16/93.) részletesen elemzett, utcai zenélésért kapott összeghez hasonlítja.

Mindezekből következik, hogy az áfa tekintetében a fizetség és a tevékenység közötti közvetlen kapcsolaton túl az is szükséges, hogy a szolgáltatásnyújtó és az igénybe vevő között kötelmi viszony álljon fenn, azaz, hogy a felek előre megállapodjanak az ellenértékben.

Jellemző esetben a megrendelő és a kiszállítást ténylegesen végző futár között nincs kölcsönös kötelmi kapcsolat: a futár nem tud arról, hogy az online rendelés leadásakor a megrendelő adott-e bármekkora összegű borravalót, ettől függetlenül kell végeznie a kiszállítást a fővállalkozó felé vállalt kötelezettsége alapján. Így a vállalkozás bankszámláján megjelenő, a kiszállítást ténylegesen végző futárhoz közvetetten kerülő többlet, amelyet a vevők a megrendelt ételek kiszállításáért a szállítási díjon felül önkéntes alapon, online, előre fizetnek, nem minősül ellenértéknek, ezért az adóalapnak nem része, a vállalkozásnak az összeg átadása okán áfafizetési kötelezettsége nem keletkezik.

II. A felszolgálási díj adókötelezettsége

Fontos kiemelni, hogy a felszolgálási díj felszámítása nem zárja ki, hogy a vendég a felszolgálási díj mellett a felszolgálónak borravalót is juttasson.

Míg a borravaló fizetésére a vendég döntése alapján kerül sor, addig a felszolgálási díj megfizetése azon alapul, hogy a vendéglátóhely üzemeltetője felszámítja-e a Rendelet alapján.

1. Személyijövedelemadó- és járulékkötelezettség

a) A Rendelet előírásának megfelelően a felszolgálási díjat havonta kell a vendéglátásban közvetlenül – az üzletben – közreműködőknek kifizetni. A felszolgálási díj kifizetésének meg kell egyeznie a felszolgálási díj befolyt összegének – külön jogszabályokban meghatározott – adókkal és járulékokkal csökkentett hányadával [Rendelet 1. § (4) bekezdés].

Mivel a Rendelet nem részletezi az „üzletben közreműködők” fogalmát, nem kizárólag a felszolgálók, hanem például a szakácsok, a konyhai kisegítők, a műszaki, technikai munkát végző munkavállalók, a zeneszolgáltatást vagy egyéb szórakoztató szolgáltatást biztosító munkavállalók is részesülhetnek a felszolgálási díjból.

A felszolgálási díj közreműködők közötti felosztásának szabályairól, arányáról az üzemeltetőnek – ha a munkahelyen munkavállalói érdekképviseleti szervezet működik – az érdekképviseleti szervezettel kell írásban megállapodnia. Ha a munkahelyen munkavállalói érdekképviseleti szervezet nem működik, a felszolgálási díj felosztásának arányáról az üzemeltetőnek a közreműködőkkel kell írásban megállapodnia [Rendelet 1. § (5) bekezdés].

A felszolgálási díj után személyijövedelemadó-kötelezettség nem keletkezik az Szja tv. 1. számú melléklet 4.21. pontja alapján, amely kimondja, hogy az egyes tevékenységekhez kapcsolódóan adómentes a magánszemély által külön jogszabály szerint felszolgálási díj címén megszerzett bevétel. Ugyanakkor a felszolgálási díj olyan járulékalapot képező jövedelem a társadalombiztosítás ellátásaira jogosultakról, valamint ezen ellátások fedezetéről szóló 2019. évi CXXII. törvény (a továbbiakban: Tbj. tv.) 27. § (1) bekezdése értelmében, amely esetén a járulékot a felszolgálási díj – áfafizetésre kötelezett adóalany esetében az áfával csökkentett – összege után a foglalkoztatónak meg kell állapítani, levonni és megfizetni.

b) Felszolgálási díj egyszerűsített foglalkoztatás keretében

A Rendelet alapján a felszolgálási díj a közreműködők részére juttatott összeg, vagyis nem lehet különbséget tenni a felszolgálási díj kifizetésekor a munkaviszonyban álló személy, illetve az egyszerűsített foglalkoztatás keretében alkalmazott személy között, tehát az alkalmi munka keretében foglalkoztatott személy is jogosult a felszolgálási díjra.

Az egyszerűsített foglalkoztatásról szóló 2010. évi LXXV. törvény (a továbbiakban: Efo tv.) 9. § (1) bekezdése alapján az Efo tv. alkalmazásában a 7. § (2) bekezdésében említett foglalkoztatásból (mezőgazdasági és turisztikai idénymunka, alkalmi munka) származó jövedelemnek a kifizetett (nettó) munkabér száz százalékát kell tekinteni.

Munkabér alatt kizárólag a munka ellenértéke értendő. A felszolgálási díj nem tekinthető annak, az mintegy jutalékként viselkedik, az összege előre nem határozható meg, hiszen a forgalomtól függően változik. Mindezek alapján a felszolgálási díj címén kifizetett juttatás nem tekinthető a nettó munkabér részének, vagyis az Efo tv. 9. § (2) bekezdése szerint megállapított mentesített keretösszeg számításánál nem kell figyelembe venni. Tehát a ’08-as számú havi járulékbevallásban az alkalmi munkával foglalkoztatott által kapott felszolgálási díjat az egyszerűsített foglalkoztatás céljára létrehozott munkaviszony adatait tartalmazó ’08M-12. számú lapon nem kell feltüntetni.

Mivel az Szja tv. 1. sz. melléklet 4.21. pontja szerint a magánszemély által külön jogszabály szerint felszolgálási díj címén megszerzett bevétel adómentes, ezért az alkalmi munka keretében foglalkoztatott személynek a felszolgálási díj után személyijövedelemadó-fizetési kötelezettsége sem keletkezik.

A Tbj. tv. alkalmazásában foglalkoztatónak minősül bármely jogi és természetes személy, egyéni vállalkozó, egyéb szervezet, költségvetés alapján gazdálkodó szerv, bármely személyi egyesülés, ha biztosítottat foglalkoztat. Foglalkoztatott pedig az, aki nem minősül egyéni, illetve társas vállalkozónak, és foglalkoztatója biztosítással járó jogviszony keretében foglalkoztatja (Tbj. tv. 4. § 4.1. és 5. pont).

Az Efo tv. 10. § (1) bekezdés a) pontja értelmében egyebek mellett az alkalmi munka keretében alkalmazott munkavállaló az Efo tv. szerinti foglalkoztatása alapján nem minősül a Tbj. szerint biztosítottnak.

Mivel a foglalkoztató az alkalmi munka keretében alkalmazott munkavállalót nem biztosítással járó jogviszony keretében foglalkoztatja, ezért az egyszerűsített foglalkoztatott részére kifizetett felszolgálási díj után járulékfizetési kötelezettség nem keletkezik.

2. Általánosforgalmiadó-kötelezettség

A Rendelet 1. § (2)–(5) bekezdései alapján a fogyasztó részére adott számlán, nyugtán a felszolgálási díjat elkülönítetten kell feltüntetni.

A Rendeletben rögzített, a felszolgálási díj bizonylaton való kötelező feltüntetése érdekében a pénztárgépek műszaki követelményeiről, a nyugtakibocsátásra szolgáló pénztárgépek forgalmazásáról, használatáról és szervizeléséről, valamint a pénztárgéppel rögzített adatok adóhatóság felé történő szolgáltatásáról szóló 48/2013. (XI. 15.) NGM rendelet 3. számú melléklet GF) Éttermi pénztárgépek 3. pontja is előírja, hogy a napi felszolgálási díj összegét az éttermi pénztárgépek által készített pénztárjelentésen külön sorban kell kinyomtatni. A pénztárgépnek biztosítania kell a felszolgálási díj havi szintű gyűjtését és listázását.

A felszolgálási díj esetében tehát egyértelmű, hogy az az Áfa tv. 13. §-a szerinti szolgáltatásnyújtás ellenértékének minősül, és a szolgáltatásra egyébként irányadó adómértékkel adózik.

Amennyiben a vendéglátási szolgáltatást nyújtó adóalany az általa teljesített ügylet keretében eltérő adómérték alá tartozó szolgáltatásokat nyújt, akkor a felszolgálási díj összegét a szolgáltatások között – azok ellenértéke alapján – arányosan meg kell osztania.

Az egyes adótörvények és más kapcsolódó törvények, valamint a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény módosításáról szóló 2016. évi LXVI. törvény 261. § (1) bekezdésének rendelkezése turizmusfejlesztési hozzájárulás-kötelesnek határozza meg az Áfa tv. 3. számú melléklet II. részében foglalt táblázat 3. pontja szerinti (étkezőhelyi vendéglátás) szolgáltatás ellenérték fejében történő nyújtását.

Mivel a felszolgálási díj az étkezőhelyi vendéglátás adóalapjába tartozik, ezért a turizmusfejlesztési hozzájárulás alapjánál az 5%-os étkezőhelyi vendéglátás adóalapjába tartozó felszolgálási díjat figyelembe kell venni.

3. Kisvállalati adó

A személyi jellegű kifizetések a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény (a továbbiakban: Katv.) 20. § (1) bekezdés b) pontja szerint a kisvállalati adó alapját képezik. Személyi jellegű kifizetésnek a kiva tekintetében az a személyi jellegű ráfordítás minősül, amely a Tbj. tv. szerint járulékalapot képez az adóévben [Katv. 20. § (2) bekezdés a) pontja].

Amennyiben a borravaló juttatása mentes a személyi jövedelemadó és a járulék alól, akkor a borravaló összege a kivaalapot nem növeli. A felszolgálási díj viszont, mint járulékköteles jövedelem, a kiva tekintetében személyi jellegű kifizetés, ezért áfafizetésre kötelezett adóalany esetén a felszolgálási díj nettó összege, alanyi adómentes adózónál pedig a felszolgálási díj teljes összege a kiva alapját képezi.