Jogi esetek – bírósági gyakorlat

Tárgyi eszköz selejtezésére csak akkor kerülhet sor, ha az feleslegessé, rendeltetésszerű használatra alkalmatlanná válik. A tárgyi eszköz egy részét, annak alkotórészét részleges selejtezéssel nem lehet a könyvekből kivezetni, mivel azok nincsenek egyedi eszközként nyilvántartva.

[A számvitelről szóló 2000. évi C. tv. (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdése, 16. § (1) bekezdése, 53. § (1) bekezdés b) pontja és (2) bekezdése]

Az adóhatóság a felperesnél a 2013-as évre vonatkozóan valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően bevallások utólagos vizsgálatát végezte. A vizsgálat alapján, fellebbezést követően meghozott jogerős határozatában az adóhatóság áfa, szja, egészségügyi és rehabilitációs hozzájárulás adónemekben közel 13 millió forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, ami után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel, és emellett a következő évre tovább vihető veszteség összegét 100 millió forintban állapította meg.

Többek között az ellenőrzés megállapította, hogy a felperes egy saját és öt bérelt ingatlanban lévő üzletein felújítást, illetve átalakítást végzett.

A felperes belső feljegyzése szerint az ingatlanokon végzett felújítási munkák során kicserélték a boltok vezetékrendszereit, illetve bizonyos boltok esetén az épületszerkezet egyes részeit is kicserélték vagy átalakították, és emiatt a korábban végzett beruházásokat leselejtezték és az újranyitás napján érvényes könyv szerinti értéken a társaság könyveiből kivezették.

Az adóhatóság szerint viszont a felperes helytelenül járt el akkor, amikor az ingatlanátalakítás, -felújítás miatt kivezette a korábbi bekerülési érték meghatározott részét, az adóhatóság szerint ugyanis az épületfelújítás során kiszerelt részeket (villanyvezeték, csövek stb.) nem lehet az ingatlan bekerülési értékéből kivezetni selejtezés címén, vagyis a felperes által selejtezési költségként ilyen címen könyvelt tételek nem fogadhatók el a felperes 2013. évi ráfordításaiként.

A hatóság döntésében rögzítette, hogy a felperes akkor járt volna el helyesen, ha a felújítás költségeit ráaktiválta volna az ingatlan értékére, és amennyiben ezt követően az ingatlan könyv szerinti értéke jelentősen meghaladja a piaci értéket, akkor terven felüli értékcsökkenést kellett volna elszámolnia rá.

A fentiek alapján az elsőfokú hatóság megállapította, hogy a selejtezési költség több mint 80 millió forintos összege 2013-ban nem számolható el.

A határozat rögzítette ugyanakkor azt is, hogy a kivezetett bruttó értékekre a korábban egyébként megkezdett értékcsökkenési leírás elszámolható a nyitás hónapjától a kivezetést követő időszakra is, ami a saját tulajdonú ingatlanon végzett beruházás esetében 2%, a bérelt ingatlanon végzett beruházás tekintetében pedig 6% volt. A határozat rögzítette azt is, hogy a felperes könyveiben a saját tulajdonú üzlet esetén a 2% helyett tévesen 4%-os értékcsökkenési leírást alkalmazott, emiatt tehát az adóalap további korrekcióra szorult.

Mindezek alapján, a helytelen ingatlanselejtezés miatt, a felperes 2013. évi adózás előtti eredményét több mint 80 millió forinttal megnövelte és mintegy 5 millió forinttal csökkentette, a 2013. évi társaságiadó-alapját pedig 5 millió forinttal megnövelte és 3 millió forinttal csökkentette. E tekintetben a társasági és osztalék adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) 7. § (1) bekezdés d) pontjára, az adózás előtti eredmény csökkentésének ott leírt szabályára és a 8. § (1) bekezdés b) pontjában foglaltakra hivatkozott.

A felperes a határozattal szemben keresetet terjesztett elő, elsődlegesen az adóhatósági határozat megváltoztatását és az adózási eredmény növelésével kapcsolatos megállapítás törlését kérte, másodlagosan pedig a határozat elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését és új eljárás elrendelését indítványozta.

A tényállás körében előadta, hogy az általa végrehajtott beruházások célja az érintett 6 áruház teljes átalakítása volt. Ezek a munkálatok az ingatlanok jelentős alaprajzi átalakításával párosultak, amelynek köszönhetően az épületeken belül az eladótér alapterülete jelentősen megnőtt. A kivitelező az üzlethelyiségek belső terét az alapokig, valamint a tartószerkezetekig kibontotta, ezért a felperes a kibontott, lecserélt eszközöket és elemeket leselejtezte és hasznosítás nélkül elszállíttatta, mivel ezek a tárgyi eszközök teljes mértékben használhatatlanná váltak.

Előadta azt is, hogy az egyes ingatlanoknál meghatározta azt a százalékos arányt, amilyen mértékű rész a felújítás során fizikailag kibontásra került, ez az arány a saját tulajdonú ingatlan esetében az ingatlan értékének 50%-a, a bérelt ingatlanok esetén 65% volt. Álláspontja szerint a fizikailag is megszűnt, kibontott és/vagy lecserélt épületrészek könyvekből való kivezetése a műszaki leírások és számítások alapján megfelelően történt, amely következtében az Sztv. 53. § (1) bekezdés b) pontja és (2) bekezdése alapján az érintett ingatlanokra a fenti arányban terven felüli értékcsökkenést számolt el, a kapcsolódó bruttó érték és a halmozott értékcsökkenés egyéb ráfordításként történő elszámolásával (selejtezés) az eszközök állományból történő kivezetésével egy időben. Az átalakítási, felújítási munkák költségét pedig az Sztv. 48. § (1) bekezdése szerint az adott ingatlan bekerülési értékének növekedéseként vette figyelembe.

A felperesi álláspont szerint tehát az alperes nem megfelelően értelmezte a részleges selejtezés intézményét, és az általa követett értelmezés súlyosan sértené az Sztv. által előírt valódiság elvét és torz képet mutatna a felperesi vagyoni helyzetről. A felperes álláspontjának és számításainak igazolására magánszakértői véleményt is csatolt.

Az alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte a határozatban ismertetett indokaira tekintettel. Az elsőfokú ítélet a keresetet elutasította, ezt azonban a felperes kérelme alapján eljárva, felülvizsgálati végzésével a Kúria hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú bíróságot új eljárásra utasította. A Kúria végzésében jogszabálysértésként azt állapította meg, hogy az elsőfokú bíróság úgy mellőzte a felperes által csatolt magánszakértői vélemény értékelését, hogy nem teljesítette a felperes irányába a kitanítási és tájékoztatási kötelezettségét, és nem nyilatkoztatta arról, hogy az alkalmazott selejtezési módszer vagy más relevánsnak minősülő számviteli kérdés tekintetében kéri-e az igazságügyi könyvszakértő bevonását, amely eljárási hiba miatt egyéb kérdésben a Kúria nem foglalt állást.

A megismételt eljárásban a bíróság a felperes indítványára igazságügyi könyvszakértői véleményt szerzett be, és arra alapozva helyt adott a felperes keresetének, ezenkívül az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte.

Kiemelte, hogy az Sztv. nem tartalmazza a selejtezés fogalmát, és meglátása szerint szakértői kompetenciába tartozik e fogalom számviteli értelmezésével, alkalmazásával kapcsolatos kérdések megválaszolása, ideértve azt is, hogy az adott esetben lehet-e részleges selejtezést alkalmazni.

A bíróság megítélése szerint, mivel az Sztv. a selejtezést, és ebből következően a részleges selejtezést sem említi, kimondható, hogy az Sztv. nem tiltja a részleges selejtezést.

Az ítélet utalt arra, hogy erre a következtetésre jutott a kirendelt igazságügyi szakértő is a véleményében. A szakértő ugyanis akként foglalt állást, hogy a felperes üzleteinek épületein végzett átalakításra alkalmazható a selejtezés, hiszen a bontás során számvitelileg nyilvántartott tárgyi eszközök „semmisülnek meg”, amelyeket a felperes már nem tud tovább használni a kereskedelmi tevékenységéhez.

A bíróság alaptalannak ítélte az alperes azon hivatkozását, hogy a konkrét esetben a selejtezés azért megvalósíthatatlan, mert a felperes az egyes selejtezett részeket nem önálló tárgyi eszközként tartotta nyilván. Ezzel kapcsolatban az ítélet szakértői véleményre hivatkozott, miszerint az adózó hiába szándékozna az épületet és annak egyéb részeit, elemeit külön tárgyi eszközként aktiválni és nyilvántartani, ha annak beszerzése során nem állnak rendelkezésére adatok, információk az épületrészek, épületelemek bekerülési értékének meghatározására. Ezenfelül a leltárfelvételi egységek sokaságában olyanok is megtalálhatók, amelyek összevont tárgyi eszközöket tartalmaznak.

Az elsőfokú bíróság rögzítette, hogy ha egy épületből bizonyos részeket eltávolítottak, majd azok helyére új részeket építettek be, akkor ezt a műszaki folyamatot, illetve ennek gazdasági hatását a könyvekben a számvitel eszközeivel be kell mutatni, és ez azt eredményezi, hogy a pótaktiválást megelőzően részleges selejtezést hajtanak végre. A részleges selejtezés során pedig meg kell bontani az adott tárgyi eszköz megmaradó és kivezetendő értékeit.

Az ítéleti álláspont szerint a részleges selejtezés, azáltal, hogy különválasztja egy tárgyi eszköznél a megmaradt és a selejtezett értékeket, mintegy megfelelteti a tárgyi eszközt az egyedi értékelés elvének, amelynek a részleges selejtezés előtt az kevésbé felelt meg.

Emellett pedig arra is hivatkozott, hogy a valódiság elve alapján a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük. Ennek viszont a fordítottja is igaz, azaz a számvitelnek a valóságban végbemenő gazdasági folyamatokat a könyvekben le kell képeznie, követnie kell és meg kell jelenítenie.

Így a bontás során elbontott, megsemmisült, illetve károsodott tárgyi eszközöket ki kell vezetni a könyvekből, hiszen ezek a felújítás „szerkezetkész” állapotában a valóságban már nincsenek meg, a valóságban már nem létező tárgyi eszközöket pedig a könyvekben kimutatni nem szabad. Ezen a bíróság megítélése szerint az sem változtat, hogy adott esetben egyes tételek (így pl. épületgépészeti berendezések vagy vezetékek, korábbi beruházások) az épület bekerülési részének és nem önálló, elkülönült alkotórésznek tekintendők.

A bíróság a fenti indokolásra tekintettel kötelezte az adóhatóságot új eljárásra, amelyre vonatkozóan előírta, hogy a hatóságnak el kell fogadnia azt, hogy a felperes jogszerűen számolta el a selejtezési költséget, és ennek figyelembevételével kell megtennie az esetleges további megállapításokat.

A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, kérve annak hatályon kívül helyezését és a felperes keresetét elutasító döntés meghozatalát, illetve másodlagosan hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását.

A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban való fenntartását indítványozta, mivel álláspontja szerint az elsőfokú bíróság álláspontja helytálló volt.

A Kúria a felülvizsgálati kérelmet megalapozottnak találta.

A Kúria rögzítette, hogy a korábbi ítélet hatályon kívül helyezésére eljárásjogi hiba miatt került sor, mivel az elsőfokú bíróság megszegte a bizonyításra vonatkozó kioktatási, kitanítási kötelezettségét. A végzésben a Kúria az új eljárásra vonatkozó iránymutatásában nem foglalt állást szakértő bevonásának indokoltságáról, szükségességéről, hanem a szakértői bizonyítás bevezetését a felperesi bizonyítási indítványok ismeretében az elsőfokú bíróság megítélésére bízta.

A megismételt eljárásban hozott ítélet kapcsán a Kúria elsődlegesen azt emelte ki, hogy nem szak-, hanem jogkérdés annak eldöntése, hogy a felperes által végzett részletes selejtezés az Sztv. rendelkezéseinek megfelel-e, tehát ennek a kérdésnek az eldöntése nem igényel szakértői kompetenciát, abban a bíróságnak kell állást foglalnia.

Téves volt az elsőfokú bíróságnak az a kiindulási pontja, hogy amit az Sztv. nem tilt, az lehetséges, mivel éppen fordított a helyzet. Az Sztv. határozza meg a könyvelés legalapvetőbb szabályait, s ennek következtében, amit nem szabályoz (nem engedélyez), azt nem lehet alkalmazni. A perben az alapvető kérdés az volt, hogy az Sztv. által nem szabályozott részleges selejtezési megoldást a felperes jogszerűen alkalmazhatta-e vagy sem, ami egyértelműen jogkérdés.

Azt helyesen rögzítette az ítélet, hogy az Sztv. nem határozza meg a selejtezés tartalmát, a törvényben csak az eszköz állományból történő kivezetése szerepel. Az Sztv. 53. § (2) bekezdése szerint amennyiben az immateriális jószág, a tárgyi eszköz, a beruházás rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan, megsemmisült vagy hiányzik, azt az immateriális javak, a tárgyi eszközök, a beruházások közül ki kell vezetni.

Emellett pedig az Sztv. 69. § (1) bekezdése előírja, hogy a könyvek üzleti év végi zárásához, a beszámoló elkészítéséhez, a mérleg tételeinek alátámasztásához olyan leltárt kell összeállítani és e törvény előírásai szerint megőrizni, amely tételesen, ellenőrizhető módon tartalmazza – az (5) bekezdés figyelembevételével – a vállalkozónak a mérleg fordulónapján meglévő eszközeit és forrásait mennyiségben és értékben.

A fentiekből pedig az következik, hogy az Sztv. értékalapon személi a tárgyi eszközt, nem pedig műszaki alapon.

Az Sztv. az eszközök bekerülési értékére vonatkozó szabályait a 47–51. §-ok között állapítja meg, a 47. § (7) bekezdése alapján viszont az ingatlanhoz szorosan kapcsolódó vezetékek, épületgépészeti berendezések részei az ingatlan bekerülési értékének, vagyis az aktiválással önmagának az ingatlannak az értéke lesz az eszköz bekerülési értéke.

Az Sztv. 26. § (1) bekezdése határozza meg, hogy mit kell a tárgyi eszközök között kimutatni. Ebből a rendelkezéséből következően az épületet aktiválni, azaz a tárgyi eszközök között kimutatni csak akkor lehet, ha rendeltetésszerűen használatba vették. A rendeltetésszerű használatbavételnek feltétele az építésügyi hatóság által megadott használatbavételi engedély, amelynek pedig feltétele, hogy az épület az építési engedélyben megjelölt rendeltetésének megfelelő és biztonságos használatra alkalmas állapotban legyen. Ebből következően az épület rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő, az épületgépészet körébe tartozó gépek és berendezések bekerülési értéke része az épület értékének.

Ezt figyelembe véve lehet meghatározni azt, hogy az adott gépet, berendezést az épület értékében kell-e figyelembe venni, vagy önálló tárgyi eszköznek kell-e tekinteni. A minősítésnél tehát nem a gép, a berendezés, a felszerelés megnevezése a lényeges, hanem az, hogy annak beépítése, felszerelése az épület rendeltetésszerű használata érdekében történt-e meg.

A fentiek alapján az épületgépészet körébe tartozó gépek és berendezések értékének az épület bekerülési értékétől történő elkülönítése nincs összhangban az Sztv. „tárgyi eszközök” fogalmával, az eszközök bekerülési értékére, értékelésére vonatkozó tartalmi előírásokkal. A számviteli nyilvántartásokban az épületgépészet esetében nem lehet elkülönült alkotórészről, illetve tartozékról beszélni, hiszen az az épület része.

A perbeli esetben pedig ilyen eszközök részleges selejtezése történt, amire tehát az Sztv. nem ad lehetőséget.

A Kúria kiemelte azt is, hogy a felperes az ingatlanokat tartotta nyilván egy tárgyi eszközként, és nem rögzítette külön az említett gépészeti eszközöket, így azok emiatt is kizárólag az ingatlannal együtt kezelhetők. Mivel pedig az ingatlanok mint tárgyi eszközök nem semmisültek meg, azokat továbbra is a rendeltetésüknek megfelelően használják, a selejtezésük fel sem merülhetett.

A Kúria szerint téves volt az elsőfokú bíróságnak az az álláspontja is, miszerint a részleges selejtezés tilalma folytán sérülne az Sztv. 15. § (3) bekezdésében szereplő valódiság, valamint a 16. § (1) bekezdésében szabályozott egyedi értékelés elve.

A valódiság elvének törvényi definíciója egyértelműen utal a tárgyi eszközök esetén a terven felüli értékcsökkenési leírás alkalmazására, ha az eszköz piaci értéke tartósan és jelentősen eltér a könyv szerinti értéktől. Az egyedi értékelés elve pedig azt mondja ki, hogy az eszközöket és kötelezettségeket a könyvvezetés során egyedileg kell rögzíteni és értékelni. Az egyedi nyilvántartások teszik lehetővé az egyes eszközökre különböző mértékű terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés elszámolását.

A fentieket is figyelembe véve, a Kúria szerint a részleges selejtezésnek a perbeli formában történő megengedése esetén nem lenne értelmezhető a rendesen elszámolt terv szerinti értékcsökkenési leírás gazdasági tartalma, mivel annak éppen az a lényege, hogy az eszköz használatával kapcsolatos kopást, avulást elismeri. Az elszámolt terv szerinti értékcsökkenés összege azt fejezi ki, hogy a tárgyi eszköz valamely része elromlik, elhasználódik. Tekintettel erre, a felperes által alkalmazott módszer dupla jogcímet teremtene a selejtezés körében, amire azonban az Sztv. nem ad lehetőséget.

A Kúria összegző értékelése szerint tehát az elsőfokú bíróság tévesen ítélte meg a perbeli vita jellegét, ugyanis nem szak-, hanem jogkérdésben kellett állást foglalni, ami nem igényelte szakértői vélemény beszerzését. A jogkérdésben viszont a Kúria az alperes álláspontját tartotta helytállónak, ezért az elsőfokú bíróság ítéletét hatályon kívül helyezte és a felperes keresetét elutasította.

A Kúria Kfv.I.35.053/2023/7. számú ítélete