Az ingatlanforgalmazással összefüggő illetékszabályok

Az ingatlanforgalmazással összefüggő gazdasági tevékenység elősegítése céljából az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) a hatálybalépése óta kedvezményes szabályok alkalmazását teszi lehetővé az ilyen jellegű tevékenységet végző gazdasági társaságok számára. Kezdetben, elsősorban abból a jogalkotói megfontolásból, hogy az ingatlan megszerzése kapcsán az ingatlanforgalmazók által megfizetett illeték ne növelje szükségtelenül az ingatlanok eladási árát, az ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzéshez teljes illetékmentesség kapcsolódott. Ezt 1995-ben váltották fel a ma is hatályos szabályozás alapjait képező, az Itv.-ben az „Ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzések visszterhes vagyonátruházási illetéke” alcím alatt található rendelkezések. A törvény az általános illetékkulcshoz képest kedvező, 2%-os illetékmértéket határozott meg, és annak feltételeként a továbbértékesítésre főszabályként kétéves határidőt engedett. Mivel a kedvezmény bevezetésekor a visszterhes vagyonszerzésre általános illetékmértékként még 10% volt érvényben, a 2%-os illetékkulcs jelentős mértékű anyagi előnyt jelentett az ingatlanforgalmazók számára. Az általános illetékmérték csökkentésének hatására viszont a kedvezmény által biztosított illetékelőny is kisebbé vált.

Az Itv. 23/A. §-a az azóta eltelt időben számos módosításon esett át, azonban változatlanul az egyik leggyakrabban alkalmazott kedvezmény. 2017. január 1-jei hatálybalépéssel a szabály több ponton is átalakult, ezért sem haszontalan áttekinteni a rendelkezéshez kapcsolódó szabályozást és a bírósági gyakorlatot.

A jelenleg hatályos szabályozás, és ami mögötte van

Az Itv. 23/A. §-ának 2017. január 1-jétől hatályos rendelkezése szerint, ha az ingatlan tulajdonjogát megszerző vállalkozó legkésőbb a fizetési meghagyás véglegessé válásáig nyilatkozatban vállalja, hogy az ingatlant a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) szerint kapcsolt vállalkozásának nem minősülő személy részére továbbértékesíti, az illeték mértéke az ingatlan – terhekkel nem csökkentett – forgalmi értékének

1. 3%-a,
2. 2%-a, ha a vállalkozó vállalja azt is, hogy az ingatlan továbbértékesítését megvalósító szerződés – a vevő vagy a lízingbe vevő tulajdonszerzésével – teljesedésbe megy.

A jelenleg hatályban lévő rendelkezés lényegi újítása a többlépcsős, kedvezményes illetékmérték meghatározása volt. Emellett a jogszabály több fontos része változatlan maradt, továbbra is a vállalkozó nyilatkozata alapján kell biztosítani a kedvezményt, és nem módosult az idők során az sem, hogy a kedvezmény feltételeként az ingatlan – két éven belüli – továbbértékesítését kell vállalni.

Új elem azonban a szabályozásban az, hogy az alkalmazandó illetékkulcs (2%, illetve 3%) szempontjából megkülönbözteti a továbbértékesített, illetve a továbbértékesítést megvalósító és teljesedésbe is menő ügyleteket. A vállalkozó saját elhatározásától függ, hogy az adott ügyletre az illetékkiszabás során a 3%-os vagy a 2%-os kedvezményes illetékmérték lesz-e irányadó. Erről a vállalásról a vállalkozó a fizetési meghagyás véglegessé válásáig nyilatkozhat.

A 2%-os illetékkulcs alkalmazása akkor kérhető az adóhatóságtól, ha a vállalkozó az ingatlan két éven belüli továbbértékesítése mellett egyben azt is vállalja, hogy a továbbértékesítést megvalósító szerződés ténylegesen teljesedésbe megy. Amennyiben a vállalkozó ezt a kockázatot nem vállalja, és csak az ingatlan két éven belüli továbbértékesítésének vállalásáról nyilatkozik, az illeték megfizetésére 3%-os illetékkulcs alkalmazásával lesz köteles. Ez utóbbi esetben azonban a szerződés későbbi felbontása sem keletkeztet számára pótilleték-fizetési kötelezettséget.

Joggal merülhet fel az a kérdés, hogy mi állhat ennek a szabályozásnak a hátterében. A szerződő felek az általuk megkötött szerződésben jellemzően azon akaratukat juttatják kifejezésre, amely helyzet megvalósulását maguk is kívánatosnak tartják, így – más szerződésekhez hasonlóan – az ingatlan-adásvételi szerződések is jellemzően teljesülnek.

Figyelembe kell venni azonban a kedvezmény alkalmazása kapcsán azt, hogy a továbbértékesítés fogalma azt takarja, hogy a vállalkozó érvényes szerződéssel és az ehhez tartozó ingatlan-nyilvántartási bejegyzéssel igazolni tudja, hogy az ingatlant elidegenítette vagy a futamidő végén tulajdonátszállást eredményező lízingbe adta.

Mivel a korábban hatályos szabályok alapján a kedvezményes illetékmérték alkalmazásához elegendő volt az érvényes szerződés is, előfordult, hogy az illetékkedvezmény igénybevétele érdekében a továbbértékesítés ugyan teljesült, ám a felek ezen ügyletet csak színleg kötötték meg, és a szerződést, annak tényleges megvalósulása előtt, az eredeti állapot helyreállítása mellett felbontották. A kedvezmény igénybevétele érdekében tehát kialakult egy visszaélésszerű gyakorlat. Emellett az ingatlanforgalmazókat is hátrányosan érinthette a tárgyban született KGD2014. 150. számon közzétett kúriai ítélet, amely részben erre reflektálva megállapította, hogy azon továbbértékesítésről szóló szerződések, amelyek ténylegesen nem mennek teljesedésbe, kizárják az illetékkedvezmény alkalmazását. Mivel a szerződés felbontására sor kerülhet az ingatlanforgalmazókon kívül álló körülmények következtében is, ez az értelmezés jelentős kockázatot jelenthetett számukra. Ezáltal ugyanis utólag elvesztették volna jogosultságukat az illetékkedvezményre, sőt jelentős mértékű pótilleték fizetésére lettek volna kötelesek.

A jogalkotó ezért az újrakodifikálás során a többlépcsős illetékmérték-szabályok bevezetését választotta, ezzel egyfajta kompromisszumot biztosítva annak érdekében, hogy a jogintézmény megőrizze kedvező jellegét az ingatlanforgalmazók, illetve a lízingcégek számára, ugyanakkor lehetőség szerint a visszaélések száma is csökkenjen.

A jelenleg hatályos szabályok alapján a továbbértékesítést az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett tulajdonjog-változás, illetve – pénzügyi lízing esetén – a pénzügyi lízingbe adás tényének ingatlan-nyilvántartásban történő feltüntetése és a futamidő végén tulajdonjog-átszállást eredményező lízingszerződés igazolja. Igazoltnak kell tekinteni a továbbértékesítést akkor is, ha széljegy tanúsítja az ingatlan-nyilvántartási eljárás kezdeményezését azzal, hogy az eljárás a tulajdonjog bejegyzésével, illetve a pénzügyi lízingbe adás tényének feltüntetésével zárul.

Amennyiben a vállalkozó által vállalt feltétel meghiúsul – akár a 2%-os-os, akár a 3%-os mértékről legyen szó – az adóhatóság pótilleték-fizetési kötelezettséget ír elő. A pótilleték összege az általános szabályok szerint (4%-kal) fizetendő illeték és a kedvezményes (2%-os vagy 3%-os) kulccsal fizetett illeték különbözetének kétszerese.

Az illetékkedvezmény alanyai

A jogszabály megfogalmazását követve a kedvezmény lehetséges igénylőit eddig többnyire vállalkozókként emlegettük. Érdemes azonban részletes vizsgálat alá vonni a szabályozás által érintett lehetséges alanyi kört.

Az Itv. 23/A. § (1a) bekezdés speciális értelmező rendelkezést tartalmaz a 23/A. § alkalmazása szempontjából a vállalkozó fogalmával kapcsolatban. E szerint a kedvezmény alkalmazása során vállalkozónak minősül az ingatlanok tulajdonjogának értékesítését végző olyan gazdálkodó szervezet, amelynek előző adóévi nettó árbevétele legalább 50%-ban e tevékenységből származott, továbbá az engedély alapján pénzügyi lízinget folytató vállalkozó is. Az értelmező rendelkezés alapján a gazdálkodó szervezetek a nettó árbevételüktől függően, míg az engedéllyel rendelkező, pénzügyi lízinget folytató vállalkozók árbevételük összetételétől függetlenül élhetnek a kedvező illetékmérték alkalmazásának lehetőségével.

Az Itv. alkalmazásában a gazdálkodó szervezet fogalmát az Itv. 102. § (1) bekezdés h) pontja határozza meg. A meglehetősen tág fogalommeghatározás szerint gazdálkodó szervezetnek minősül a gazdasági társaság, az európai részvénytársaság, az egyesülés, az európai gazdasági egyesülés, az európai területi társulás, a szövetkezet, a lakásszövetkezet, az európai szövetkezet, a vízgazdálkodási társulat, az erdőbirtokossági társulat, az állami vállalat, az egyéb állami gazdálkodó szerv, az egyes jogi személyek vállalata, a végrehajtói iroda, a közjegyzői iroda, az ügyvédi iroda, a szabadalmi ügyvivői iroda, az önkéntes kölcsönös biztosítópénztár, a magánnyugdíjpénztár, az egyéni cég, továbbá az egyéni vállalkozó, illetve az ezeknek megfelelő külföldi jogalany is.

A hatályos szabályozás alapján az ingatlanforgalmazási tevékenység megállapításához mindössze annyi szükséges, hogy a gazdálkodó szervezet előző adóévi nettó árbevétele legalább 50%-ban ingatlan tulajdonjogának értékesítéséből álljon. A gazdálkodó szervezet ingatlanforgalmazóként történő minősítése független a gazdálkodó ténylegesen bejegyzett főtevékenységétől, a kedvezmény alkalmazása szempontjából azt kizárólag a nettó árbevétel összetétele határozza meg.

A nettó árbevétel megállapítása kapcsán érdemes figyelmet szentelni annak, hogy a nettó árbevétel fogalmát az Itv. 102. § (1) bekezdés n) pontja a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv) szerinti nettó árbevétel fogalomban határozza meg. Az alkalmazandó fogalmat a Htv. 52. § 22. pontjában találjuk, és bár általános esetben a kiindulópont a számviteli törvényben meghatározott értékesítés nettó árbevétele, azonban ezt csökkenteni lehet a jogdíjból származó, árbevételként elszámolt ellenértékkel, a jövedéki adó fizetésére kötelezett vállalkozó esetében az adóhatósággal elszámolt – az egyéb szolgáltatások értékeként, illetve az egyéb ráfordítások között kimutatott – jövedéki adó összegével, továbbá az egyéb ráfordítások között kimutatott, az adóhatósággal elszámolt regisztrációs adó, a népegészségügyi termékadóról szóló 2011. évi CIII. törvény szerinti alkoholos ital utáni népegészségügyi termékadó összegével, feltéve, ha az így elszámolt regisztrációs adó, népegészségügyi termékadó összege az értékesítés nettó árbevételét növelte, valamint a külön jogszabály szerinti felszolgálási díj árbevételként elszámolt összegével. A meghatározás emellett speciális szabályokat alkalmaz többek közt a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél, valamint a külföldi székhelyű európai részvénytársaság és európai szövetkezet magyarországi telephelyénél, továbbá egyéb más külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi telephelyénél is.

Az ingatlanforgalmazást végző gazdálkodó szervezetek mellett szintén jogosult lehet a kedvezményre az engedély alapján pénzügyi lízinget folytató vállalkozó, azzal, hogy esetében a nettó árbevétel megoszlását nem kell vizsgálni.

Az ingatlanforgalmazáshoz kapcsolódó nettó árbevétel megoszlásáról elegendő a gazdálkodó szervezetnek nyilatkoznia, más módon nem kell igazolnia. Ez egyben azt is jelenti, hogy az adóhatóság hivatalból ellenőrizheti a nettó árbevétel tényleges megoszlását. A nettó árbevétel megoszlásáról tett adózói nyilatkozat a fizetési meghagyás véglegessé válásáig tehető meg.

Tekintettel arra, hogy az ingatlan megszerzésére, és így az előző adóévi nettó árbevétel megoszlásáról tett nyilatkozatra sor kerülhet a beszámoló elkészítése előtt is, a jogszabály rendezi azt a helyzet, amikor a gazdálkodó a tények hiányában kizárólag valószínűsítheti, hogy megfelel a feltételeknek. Az Itv. 23/A. § (3) bekezdése alapján, amennyiben a cég adóéve hatodik hónapja első napját megelőzően kerül sor a nyilatkozattételre, akkor a vagyonszerzőnek arról kell nyilatkoznia, hogy nettó árbevételének megoszlása előreláthatóan meg fog felelni az elvárt 50%-os aránynak. Ha ez ténylegesen a beszámoló adatai alapján mégsem támasztható alá, célszerű az adózónak jelezni az adóhatóság felé a beszámoló elkészítése után, az adóévet követő hatodik hónap 15. napjáig. Ebben az esetben a megfizetett és az egyébként fizetendő illeték különbözetét 50%-kal növelt összegben kell utólagosan megfizetni.

Ha a vagyonszerző az adóévet követő hatodik hónap 15. napját követően nyilatkozik a vállalás meghiúsulásáról, ez a pótilleték szempontjából változatlan helyzetet jelent, mivel az adózónak ebben az esetben is a megfizetett és az egyébként fizetendő illeték különbözetét 50%-kal növelt összegben kell utólagosan megfizetnie. Azonban ilyen esetben adózói részéről egy további szankcióval is számolni kell: a nyilatkozattétel határidejének elmulasztása miatt az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény szerint mulasztási bírságot kell fizetni.

Ennél is sokkal erőteljesebb anyagi hátránnyal jár a gazdálkodó szervezet számára, ha a nettó árbevétel vállalására tett nyilatkozatának meghiúsulására egy későbbi adóhatósági ellenőrzés keretében derül fény. Ilyen esetben az Itv. 23/A. § (3) bekezdése alapján a különbözeti illeték kétszeresét kell pótlólag előírni a vállalkozó terhére.

A törvény az ingatlanforgalmazók és a lízingcégek vonatkozásában is biztosítja a kedvezmény igénybevételét azoknak is, akik a vagyonszerzés évében kezdték meg e tevékenységüket. A kezdő ingatlanforgalmazó vállalkozóknak ilyen esetben vagyonszerzésük során arról kell nyilatkozniuk, hogy nettó árbevételük megoszlása az első adóévben várhatóan megfelel a vonatkozó törvényi feltételeknek. Ha azonban a vállalás mégsem teljesül, akkor ezt a kezdő vállalkozónak az adóévet követő hatodik hónap 15. napjáig kell bejelenteni. Ebben az esetben, hasonlóan a már tárgyalt szabályokhoz, az adóhatóság a kedvezményes kulccsal meghatározott, és az egyébként fizetendő illeték különbözetének 50%-kal növelt összegét írja elő pótlólag. Ha viszont a feltételek teljesülésének hiányát egy adóhatósági ellenőrzés állapítja meg, már a különbözeti illeték kétszeresét kell a mulasztó társaságnak megfizetnie.

Az ingatlanforgalmazói minőséget tehát a tényleges árbevételt eredményező értékesítések alapozzák meg. Aki a tárgyévben csak vásárol, de nem értékesít, az nem tekinthető kezdő ingatlanforgalmazónak. Úgyszintén nem alapozza meg a jogosultságot, ha az ingatlanforgalmazó vállalkozónak az adott adóévben egyáltalán nincs árbevétele. Ilyen esetben, ha már az illetékkiszabásra irányuló eljárás során rendelkezésre álló adatok alapján megállapítható az árbevétel hiánya, akkor a kedvezmény nem biztosítható. Ha pedig az adóhatóság adóellenőrzés keretében állapítja meg, hogy a kezdő vállalkozó nettó árbevétel megoszlására vonatkozó vállalása nem teljesült, akkor a vagyonszerzésre az Itv. 19. § (1) bekezdése alapján egyébként fizetendő és az Itv. 23/A. § (1) bekezdése szerint megállapított illeték különbözetének kétszeresét írja elő a vállalkozó terhére.

Mivel adózói részről gyakran előforduló kérdés, fel kell hívni a figyelmet arra is, hogy a kezdő státusz és az arra vonatkozó speciális rendelkezések csak egyszer illetik meg az adózót.

Az ingatlanalapokra vonatkozó szabályozás és a bírósági gyakorlat

Az ingatlanforgalmazáshoz kapcsolódó kedvezmény az eddig tárgyalt alanyi kör mellett az ingatlanalapokra vonatkozóan is tartalmaz külön jogszabályi rendelkezést, amely azonban meglehetősen kilóg a szabályozás általános kereteiből. Az Itv. 23/A. § (2) bekezdésében található külön rendelkezés szerint az engedély alapján működő ingatlanalap ingatlanszerzése után az illeték mértéke az ingatlan – terhekkel nem csökkentett – forgalmi értékének 2%-a.

Bár első ránézésre ez a szabály nem különbözik feltűnően az Itv. 23/A. §-ának többi rendelkezésétől, a megfogalmazás két nagyon lényeges különbséget rejt magában. Egyrészt az ingatlanalapok számára a kedvezményes illetékmérték nem választás kérdése, ebből következően nincs szükség a nyilatkozatukra sem annak alkalmazásához, másrészt az ingatlanalapokra irányadó illetékmérték minden esetben 2%, és ez teljes egészében független az ingatlan esetleges továbbértékesítésétől. Összefoglalva a fentieket, az engedéllyel rendelkező ingatlanalapok számára ingatlanszerzés esetén az általános szabálytól eltérően 2% az irányadó visszterhes vagyonszerzési illetékmérték.

Ez sok szempontból kedvezőbb helyzetet jelent számukra, mint az ingatlanforgalmazást, illetve lízingtevékenységet folytató vállalkozások számára irányadó szabályozás. Nagyon speciális körülmények mellett azonban az is előfordulhat, hogy épp ez a kedvezményszabály, illetve pontosabban fogalmazva annak kógens alkalmazása okozhat az ingatlanalapok számára hátrányt.

A Kfv.l.35.683/2019/10. számú bírósági határozatában a Kúriának abban a jogkérdésben kellett állást foglalnia, hogy az engedély alapján működő ingatlanalapnak az ingatlanszerzés esetén az illeték mértékének meghatározásakor csak az Itv. 23/A. § (2) bekezdését, vagy a 19. § (1) bekezdését, esetleg a két jogszabályi rendelkezést együttesen kell-e alkalmaznia. Az Itv. 19. § (1) bekezdése szerint a visszterhes vagyonátruházási illeték általános mértéke – ha a törvény másként nem rendelkezik – a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke után 4%, ingatlan, illetve belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése esetén ingatlanonként 1 milliárd forintig 4%, a forgalmi érték ezt meghaladó része után 2%, de ingatlanonként legfeljebb 200 millió forint.

Az Itv. 19. § (1) bekezdése tehát – speciális rendelkezésként – maximálja az ingatlanszerzés után fizetendő illetéket 200 millió forintban. Mivel azonban az ingatlanalapok esetében az Itv. 23/A. § (2) bekezdése is egy kötelezően alkalmazandó speciális szabályt tartalmaz, a Kúria arra a döntésre jutott, hogy a speciálisan ingatlanalapokra alkotott szabály mintegy „beelőzi” az Itv. 19. § (1) bekezdésében található, szintén speciális rendelkezést, amely maximalizálja az illetékmértéket.

Az ingatlanalapok esetében így a 2%-os illetékkulcs az ingatlan teljes forgalmi értéke után alkalmazandó, nincs mód e különleges szabály mellett egy másik speciális rendelkezés figyelembevételére. Mindebből az következik, hogy az engedély alapján működő ingatlanalapok az ingatlanszerzéseik után 2%-os illetékmérték alkalmazása mellett – az illeték összegének 200 millió forintban történő maximalizálása nélkül – fizetik meg a visszterhes vagyonátruházási illetéket.

Mivel az ingatlanalapok jellemzően nem szűkítik le a tevékenységüket egy-egy országra, esetükben az is hangsúlyos kérdésként jelent meg, hogy a külföldi ingatlanalapok magyarországi ingatlanszerzése után is igénybe vehető-e a kedvező illetékmérték. Mint korábban láthattuk, a külföldi gazdálkodó szervezetek esetében ez kevésbé jelent problémát, mivel maga az Itv. 102. § (1) bekezdés h) pontjában rögzített rendelkezés mondja ki, hogy az Itv. vonatkozásában a magyar jogalanynak megfeleltethető külföldi jogalany is gazdálkodó szervezetnek minősül.

Tekintettel arra, hogy az Itv. külön nem határozza meg az ingatlanalap fogalmát, a kérdés megítéléséhez az ingatlanalapokra vonatkozó magyarországi szabályozás áttekintése nyújthat támpontot. A kollektív befektetési formákról és kezelőikről, valamint egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2014. évi XVI. törvény (a továbbiakban: Kbftv.), valamint a kollektív befektetési formák befektetési és hitelfelvételi szabályairól szóló 78/2014. (III. 14.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Korm. rendelet) egyaránt tartalmaz fontos rendelkezéseket az ingatlanalapok fogalmának meghatározásához.

A Kbftv. 4. § (1) bekezdés 17. pontja alapján megállapítható, hogy befektetési alapnak a Kbftv.-ben meghatározott feltételekkel létrehozott kollektív befektetési formát kell tekinteni. A Kbftv. 4. § (1) bekezdés 62. pontja értelmében minden olyan kollektív befektetés kollektív befektetési formának minősül, amely több befektetőtől gyűjt tőkét abból a célból, hogy meghatározott befektetési politikának megfelelően befektesse a befektetők javára (ÁÉKBV, ABA).

A Kbftv. 65. § (1) bekezdése szerint a befektetési alap jogi személy, amely a Felügyelet [Magyar Nemzeti Bank (MNB)] által a nyilvántartásba történő bejegyzéssel jön létre, és a nyilvántartásból való törléssel szűnik meg.

A Korm. rendelet 36. § (1) bekezdése alapján az ingatlanalap olyan befektetési alap, amely eszközeit egyes meghatározott eszközökbe fektetheti. A Korm. rendelet 37. §-a szerint ezek az alábbi eszközök lehetnek:

1. belföldi vagy külföldi ingatlan, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó alkotórészeket is;
2. a VII. Fejezet szerinti ingatlantársaság részesedése;
3. ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok;
4. a 17. § (1) bekezdésben meghatározott eszközök;
5. származtatott ügyletek;
6. azon ingóságok, amelyek az adott ingatlan rendeltetésszerű használatához, üzemeltetéséhez vagy épségben tartásához szükségesek, vagy azt elősegítik.

A fentiek alapján ahhoz, hogy egy külföldi jogalanyt a magyar illetékszabályok alkalmazásakor ingatlanalapnak lehessen tekinteni, az szükséges, hogy a külföldi jogalany a Kbftv. és a Korm. rendelet fentiek szerinti, az ingatlanalap alapvető jellemzőiről szóló szabályozásának megfeleljen, azzal a nyilvánvaló eltéréssel, hogy az alapot nem a magyar Felügyelet veszi nyilvántartásba.

Összefoglalva kimondható, hogy az Itv. 23/A. § (2) bekezdése alapján az a Kbftv. és a Korm. rendelet fenti szabályainak megfelelő vagyonszerző (ingatlanalap) – illetőségétől függetlenül – érvényesítheti a kedvezményes illetékmértéket, amely hatósági engedély alapján működik és magyarországi ingatlant szerez.

Az ingatlanalapokat a közelmúltban a Kfv.I.35.252/2022/6. számon meghozott kúriai döntés is érintette. Ez ugyanis az ingatlanalapok esetében egy további, illetékkiszabást érintő specialitásra is rámutatott. Mivel az ingatlanalapok ingatlanszerzése az Itv. 23/A. § (2) bekezdése nyomán minden esetben 2%-os illetékmérték alkalmazását eredményezi, ezért esetükben az sem kizárt, hogy az alap részére apportként rendelkezésre bocsátott ingatlan megszerzésére is ez a speciális illetékmérték irányadó.

A bírósági döntés alapjául szolgáló tényállás szerint a felperes mint nyilvántartásba nem vett ingatlanalap jogosulti pozícióban kötött ingatlanapportálással történő tulajdonátruházási szerződést 2020. június 11-én. Tekintettel arra, hogy az alap ebben az időpontban még volt nyilvántartásba véve, a szerződéskötéskor a felperes képviseletében egy befektetésialap-kezelő járt el. A felperes részére a tulajdonjog bejegyzéséhez szükséges engedélyt az eladó a szerződéskötés időpontjában megadta. Az okiratot a bejegyzés érdekében 2020. június 22-én nyújtották be az ingatlan-nyilvántartásba, és az ingatlan tulajdonjogát 2021. január 14-én jegyezték be. Ezt megelőzően az MNB a 2020. december 17-én kelt határozatával a felperest alternatív befektetési alapként (ABA) harmonizált ingatlanbefektetési alapként jegyezte be a nyilvántartásába.

A Kúria ítéletében megállapította, hogy a bejegyzés előtt álló, jogi személyiséggel még nem rendelkező alternatív befektetési alap esetében az induló saját tőkébe tartozó ingatlan után a visszterhes vagyonátruházási illetékkötelezettség nem a szerződéskötés, hanem a vagyonszerzés napján keletkezik. A vagyonszerzés keletkezésének legkorábbi időpontja az alternatív befektetési alap MNB általi nyilvántartásba vételének napja.

A fentiek miatt a felperes visszterhes vagyonátruházási illetékfizetési kötelezettsége az Itv. 3. § (3) bekezdés d) pontja alapján a vagyonszerzéskor állt be. A vagyonszerzés keletkezésének legkorábbi időpontjában a felperes nyilvántartásba vett ABA-ként már engedély alapján működő ingatlanalap volt, így ingatlanszerzése után az illeték mértéke az Itv. 23/A. § (2) bekezdése alapján az ingatlan forgalmi értékének 2%-a. A nyilvántartás tartama alatt a szerződésen alapuló vagyonszerzés után az ingatlanalapot mindvégig az Itv. 23/A. § (2) bekezdése szerinti 2%-os mértékű illetékfizetési kötelezettség terheli.

A továbbértékesítés teljesítése során felmerülő kérdések

Az ingatlanforgalmazók és lízingcégek esetében a vállalt továbbértékesítés megtörténtét az adóhatóság az arra nyitva álló határidő leteltét követően hivatalból ellenőrzi. Az Itv. 23/A. § (6) bekezdése alapján ingatlan akkor tekinthető értékesítettnek/lízingbe adottnak, ha az ingatlan-nyilvántartásban forgalmazók esetén a tulajdonjog-változás, lízingbe adás esetén a pénzügyi lízingbe adás tényének ingatlan-nyilvántartásban való feltüntetése, valamint a futamidő végén tulajdonjog-átszállást eredményező pénzügyi lízingszerződés igazolja. Ha a továbbértékesítésre nyitva álló határidő leteltekor csak széljegy található az ingatlan tulajdoni lapján, akkor ez azzal a feltétellel fogadható el, ha az ingatlan-nyilvántartási eljárás a tulajdonjog-változás bejegyzésével, illetve a pénzügyi lízingbe adás tényének feltüntetésével zárul.

Lényeges, hogy a feltétel teljesítésére nyitva álló két éven belül, még érvényes szerződés esetén is, legalább a széljegynek mindenképpen fel kell kerülnie a tulajdoni lapra. A Kúria Kfv.35.408/2016/6. számú határozata külön is megerősítette azt, hogy a továbbértékesítés megtörténtének igazolásához a két éven belül megkötött szerződésen túl az ingatlan-nyilvántartási bejegyzés is szükséges. A bíróság álláspontja szerint a továbbértékesítés nem bizonyítható önmagában a lízingbe vevő kötelmi igényével.

A továbbértékesítésre nyitva álló határidőt maga a törvény határozza meg. Ennek kezdő időpontja az ingatlan megszerzésének illetékiszabásra történő bejelentése. Ez egyben azt is jelenti, hogy amennyiben a vagyonszerző egy adott ingatlan egyes tulajdoni hányadait különböző időpontokban szerzi meg, és azokat különböző időpontokban jelenti be illetékkiszabásra, a továbbértékesítésre előírt határidő is eltérő időpont lesz az egyes tulajdoni hányadok vonatkozásában.

Az illetékkiszabásra a bejelentéstől számított kétéves határidő a kedvezmény teljesítésének végső időpontja, ez az a határidő, amely időpontig a továbbértékesítés feltételeit teljesíteni kell. A Kúria elé került ugyanakkor a közelmúltban az a kérdés, hogy az Itv. 23/A. §-ában a teljesítésre meghatározott kétéves határidő jogvesztő jellegű határidőnek tekintendő-e, vagy azzal szemben az adózó igazolási kérelemmel élhet. Az ügy alapját képező tényállás szerint az ingatlanforgalmazó a megvásárolt ingatlanon önálló helyrajzi számú társasházi lakásokat alakított ki, azonban egyes lakások vonatkozásában az ingatlan-nyilvántartásból nem volt megállapítható a továbbértékesítés ténye. A vállalkozó csak részben tett eleget a kétéves határidőn belüli továbbértékesítési kötelezettségének, ezért az adóhatóság arányos mértékű pótilleték megfizetésére kötelezte. A vállalkozó azonban arra hivatkozott, hogy a feltételek teljesítése során a Covid–19 kapcsán fennálló veszélyhelyzet akadályozta abban, hogy a törvényi határidőben eleget tegyen a vállalásának.

A Kfv.I.35.308/2021/6. számú határozat indoklási része kiemeli – hivatkozva a 4/2003 PJE-re –, hogy kizárólag az a határidő minősülhet jogvesztőnek, amely esetében azt a jogszabály kifejezetten elrendeli. Mivel az Itv. 23/A. §-a ilyen jellegű rendelkezést nem tartalmaz, az abban foglalt, továbbértékesítésre meghatározott határidő nem minősülhet jogvesztő határidőnek, így elmulasztása esetén igazolási kérelem benyújtásának is helye lehet. A Kúria megállapította azt is, hogy mivel az Itv. az igazolás módjára nem állapít meg speciális szabályokat, így annak előterjesztésére az adóigazgatási eljárás általános szabályai az irányadók.

A jogszabály maga külön rendez több olyan speciális helyzetet is, amelyek a továbbértékesítés vizsgálata során támpontul szolgálhatnak.

Fontos felhívni a figyelmet arra is, hogy az Itv. 23/A. § (1) bekezdése már a kedvezményszabály megfogalmazásakor egyértelműen rögzíti, hogy a kedvezménnyel érintett vagyonszerző vállalkozás aTao tv. szerinti kapcsolt vállalkozása részére történő átruházással nem teljesítheti a továbbértékesítési kötelezettséget.

Amint azt az előző jogesetből is láthattuk, gyakran előfordul, hogy a vagyonszerző az ingatlant nem ugyanazon állapotában értékesíti, mint ahogyan megszerezte. Az ingatlan átépítése, használata, minősítésének megváltoztatása általánosságban nem befolyásolja a kedvezmény érvényesítését.

Az Itv. 23/A. § (7) bekezdése azonban külön rendelkezik arról a helyzetről, amikor a cég az általa megszerzett ingatlanon önálló ingatlanokat alakít ki. Amennyiben az így kialakított önálló ingatlanok közül nem mindegyiket értékesíti tovább a törvényi határidőn belül, akkor a kedvezmény csak azokra az ingatlanokra vonatkozik, amelyek kapcsán a vállalt feltétel – vagyis a két éven belül történő továbbértékesítés – teljesült, a határidőn belül tovább nem értékesített ingatlanok után pedig az illetékkülönbözet arányos részének kétszeresét pótilletékként kell megfizetni.

Az Itv. 23/A. § (8) bekezdése a vagyonszerző személyében utólag bekövetkezett változásokat kezeli. Ha az ingatlanforgalmazó személyében jogutódlás következik be, a rendelkezés egyértelművé teszi, hogy a jogutód csak akkor mentesül a különbözeti illeték kétszeresének megfizetése alól, ha a jogelődjére eredetileg nyitva álló határidőn belül értékesíti az ingatlant.

Emellett a pénzügyi lízinget folytató vállalkozók számára egy könnyítést is tartalmaz az Itv. 23/A. § (9) bekezdése. Mivel a pénzügyi lízingbe adás esetén egy tartós jogviszony jön létre a lízingbe adó és a lízingbe vevő között, a lízingbe adó számára fokozott kockázatot jelent annak vállalása, hogy a szerződés ténylegesen is teljesedésbe megy. Ezen enyhít a jogszabály azzal, hogy külön rendelkezik egyes körülmények kapcsán a pótilleték előírásának hiányáról. Az utólagos pótilleték megállapításának lehetőségét kizárja az, ha a pénzügyi lízingbe adásról szóló szerződés azért nem ment teljesedésbe, mert a lízingbe vevő meghalt, jogutód nélkül megszűnt, vagy a szerződés a lízingbe vevő lízingszerződésből eredő fizetési kötelezettségének elmulasztása miatt szűnt meg.

A továbbértékesítés teljesítése hiányában az adóhatóság a vagyonszerzésre az Itv. 19. § (1) bekezdése alapján egyébként fizetendő és a 23/A. § (1) bekezdés szerint megállapított illeték különbözetének kétszeresét írja elő pótlólag a vagyonszerző terhére. Ez az eredetileg 2%-os illeték esetén további 4%, illetve 3% esetén további 2% illeték megfizetését jelenti a gazdálkodók számára.

Összességében tehát kijelenthető, hogy az ingatlanforgalmazáshoz kapcsolódó illetékszabályozás meglehetősen részletesen szabályozza a kedvezményt, és annak gyakorlati alkalmazása is számos helyzetben támaszkodhat a bíróság korábban meghozott ítéleteiben foglaltakra. Az ingatlanforgalmazóknak azonban minden esetben érdemes kellőképpen mérlegelni a helyzetet, hogy elkerülhessék a számukra hátrányos jogkövetkezményeket.