Számlázunk és védünk

Bevezetés

Az adóhatóság hivatott biztosítani a költségvetési bevételek teljes körű kontrollját és védelmét, ezért kiemelt feladata az eltitkolt bevételek, valamint az elmulasztott közteherviselési kötelezettségek feltárása és behajtása. A jogkövető magatartás, és az adótudatosság erősítésének, valamint az adóbevételek realizálásának egyik eszköze az adókötelezettség teljesítésének ellenőrzése, amely a mai világban egyre nagyobb kihívást jelent. A vizsgálatok tapasztalatai azt mutatják, hogy vannak olyan „adózók”, akik megkísérlik a törvényeket kijátszani, és igyekeznek kibújni az adófizetési kötelezettségeik teljesítése alól annak részbeni csökkentésével, esetleg teljes eltitkolásával.

A becslés, mint ellenőrzési módszer alkalmazása

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) az alapelvek között szögezi le, hogy az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni, mellyel ellentétes az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülése.¹ Rendeltetésellenes joggyakorlás esetén az adóhatóság jogosult arra, hogy az adót az összes körülményre figyelemmel – szükség esetén becsléssel – határozza meg.²

Az adóhatósági ellenőrzés alapesetben dokumentális vizsgálat keretében történik, amely az adózók bizonylatainak, nyilvántartásainak vizsgálatát jelenti. Előfordul, hogy az adózó iratai nem, vagy hiányosan állnak a revízió rendelkezésére, vagy azért mert egyáltalán nem vezetett nyilvántartást, vagy mert az elveszett, azt ellopták vagy egyéb okból megsemmisült. Az adózó érdeke, hogy ilyen esetben pótolja bizonylatait – függetlenül attól, hogy azok miért hiányoznak -, mert ellenkező esetben az adó alapja és összege csak a becslési eljárás módszerével határozható meg, amely a valóságos adóalap valószínűsítésére irányul.³

Becslési eljárás alkalmazása esetén a bizonyítási teher az általános szabályokhoz képest megfordul. Az adóhatóságnak csak a becslés jogalapját és az alkalmazott számítási módszer helyességét kell igazolnia. A jogalap esetében az adóhatóságot szigorú bizonyítási kötelezettség terheli, mert fel kell mutatnia azokat a tényeket, körülményeket, amelyek alapján a becslés alkalmazhatósága indokolt. A számítási módszer esetében a bizonyítási kötelezettség gyengül, és csak valószínűsítés formájában jelentkezik, hiszen a becslés során nem áll rendelkezésre minden adat a pontos adóalap meghatározásához.

Az adózót megilleti a vélelmezett adóalappal szembeni, hitelt érdemlő adatokkal történő ellenbizonyítás lehetősége,⁴ amellyel az adózó a felállított becslést összegszerűségében, de akár jogalapjában is megdöntheti. Az egységes bírói gyakorlat szerint hitelt érdemlőnek olyan adat minősül, amely ellenőrizhető, egyértelműen azonosítható, valóságtartalma kellően alátámasztott, tartalmánál, jellegénél fogva, vagy más adatokkal is egybevetve alkalmas a vele igazolni kívánt tény alátámasztására. Ebben a körben az okirati jellegű bizonyítékok azok, amelyek elsődlegesen figyelembe vehetők.

Az alábbi esettanulmány egy vállalkozás olyan bevétel eltitkolásának, valamint munkaerő-forrás hiányának feltárását mutatja be, amikor az adóhatóság a becslés módszerét alkalmazta.

I. A bevétel eltitkolás feltárása

Az adóhatóság egy élőerős őrző – védő tevékenységet végző társaságnál bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az adózó által átadott, látszólag szabályos és hiánytalan bizonylatok adatainak a kontroll adatszolgáltatásokkal történő összevetése során megállapítást nyert, hogy a vállalkozás az általa vásárolt két számlatömb közül csak az egyiket bocsátotta rendelkezésre. Az adózó képviselőjének nyilatkozata szerint az át nem adott számlatömb „tévedésből üres állapotban elégetésre került”. A vizsgálat során bebizonyosodott, hogy a vállalkozás azon bankszámlájának kivonatait sem adta át az ellenőrzésnek, amelyre a hiányzó tömbből kiállított számlák ellenértéke érkezett.

A revízió a tényállás teljes körű tisztázása érdekében megkereste a vállalkozás számlavezető pénzintézetét a hiányzó bankszámlakivonatok adatai vonatkozásában, valamint a társaság üzleti partnereinél kapcsolódó vizsgálatokat folytatott le. Az elvégzett ellenőrzések során megállapítást nyert, hogy a társaság képviselője által előadottakkal ellentétben az „elégetett” tömbből jelentős számú számla kibocsátása történt, amelyet a bank adatszolgáltatása is alátámasztott. A számlák a vevőknél megtalálhatóak voltak, azokhoz írásos szerződések és teljesítésigazolások is készültek. A revízió által fellelt számlák kibocsátását a társaság képviselője elismerte, így nem merült fel kétség a számlákon feltüntetett általános forgalmi adó összegek megállapítását illetően.
Adózó azáltal, hogy a revízió folyamán beszerzett számlákat Áfa bevallásában nem szerepeltette, a bevétel eltitkolás tényállását valósította meg. Az Art. 44. § és 47. § (1) – (3) bekezdéseiben szabályozott iratmegőrzési kötelezettsége alapján az adózónak az eljárás során lehetősége és egyben kötelessége is lett volna a hiányzó számlákat az ellenőrzésnek átadni még akkor is, ha azok üresek vagy rontottak voltak. A vállalkozás az iratmegőrzési kötelezettség megszegésével az önadózás rendszerének alapját képező egyik legfontosabb kötelezettségének nem tett eleget, amelynek következtében adózó valós adókötelezettségének ellenőrizhetősége, megállapíthatósága ellehetetlenült. Mivel a társaság könyvelése nem a valóságot mutatta a bevételek vonatkozásában, ezért a becslés alkalmazásának feltételei fennálltak az Art. 108. § (1), (2), (3) bekezdéseiben foglaltak alapján.

A revízió a társaság hiányzó számláiban vélhetően elért árbevételét a becslés módszerével állapította meg. Az ellenőrzés az „elégetett” számlatömbből beszerzett, reprezentatív mennyiségű számla adataiból kiindulva a hiányzó számlákra (az ellenőrzés által fellelt első és utolsó sorszámú számla között lévő azon számlák, melyek nem álltak az ellenőrzés rendelkezésére) az adózó bevallási gyakoriságát figyelembe véve határozta meg az adott negyedévben egy számlára jutó, súlyozott számtani átlaggal megállapított adóalapot, amely alapján valószínűsítette a vállalkozás hiányzó számlák felhasználásával elért árbevételét. A revízió a hiányzó számlák esetében a becsléssel kimunkált adóalap után az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 55. § (1) bekezdésében, valamint az 56. §-ban meghatározottak szerint, a 82. § (1) bekezdésében szereplő adómértékkel állapította meg a számlák adó tartalmát.

II. A foglalkoztatás hiányosságainak feltárása

A vállalkozás által kibocsátott számlák csupán az elvégzett óramennyiséget, valamint az óradíjat tartalmazták, azokon az őrzés-védelmi szolgáltatás teljesítési helye, vagyis az őrzött objektumok konkrét megnevezése nem került feltüntetésre. Ezen adatokat a számlák mellékletét képező kimutatások, teljesítésigazolások tartalmazták, amelyeket az üzleti partnereknél lefolytatott vizsgálatok során sikerült az ellenőrzésnek beszereznie.
A revízió a fellelt számlák és teljesítésigazolások birtokában, szolgálati helyenként gyűjtötte ki és hasonlította össze a vizsgált időszakban a vagyonőrzési szolgáltatás nyújtásáért kiszámlázott óraszámokat a társaság rendelkezésére álló munkaerő-forrásokkal. Az adózó az általa kibocsátott számlákon lényegesen magasabb óraszámot szerepeltetett, mint amennyit alkalmazottai, alvállalkozója, és alkalmi munkavállalói elvégezhettek. A kiszámlázott óraszámok és a ledolgozott óraszámok közötti különbséget meghatározóan az adózó által be nem mutatott számlák fedték le.

A revízió az óraszám eltérésre megpróbálta megtalálni a magyarázatot: nyilatkozat keretében hallgatta meg a társaság képviselőjét, aki szerint, lehet, hogy a több ezer órányi különbözetet ő maga dolgozta le, illetve tanúként hallgatta meg a társaság alkalmazottait, alkalmi munkavállalóit, akik a jelenléti íveken szereplő aláírásokat a magukénak ismerték el, és az azokon szereplő ledolgozott óraszámokat helytállónak tartották.
Az ellenőrzés belföldi jogsegélykérelem keretében tájékoztatást kért az illetékes Munkaügyi Központtól a társaság alkalmi munkavállalóinak foglalkoztatásával kapcsolatos adatokról, továbbá az illetékes Munkaügyi Felügyelőségtől a vizsgált időszakban lefolytatott munkaügyi ellenőrzések tapasztalatairól.
A foglalkoztatás körülményeinek és időtartamának tisztázása miatt lefolytatott széleskörű bizonyítási eljárás során, az adatszolgáltatások, a tárgyi bizonyítékok, valamint a személyi meghallgatások eredményeként bebizonyosodott, hogy a papíron AM könyves, illetve a részmunkaidős foglalkoztatás valójában teljes munkaidős munkajogviszony volt, ezért jogviszony átminősítésekre is sor került.

Az adóhatóság rendelkezésére más alkalmas nyilvántartást nem bocsátottak, mely alapján a konkrét őrzési helyeken, konkrét időpontokban a feladatot ellátó személyek neve, egyéb azonosító adata megtalálható lett volna, és más módon sem lehetett megállapítani a ténylegesen munkát végző személyek kilétét. Az ellenőrzés nem kapott választ, hogy az eltérésként jelentkező óraszámot személy szerint ki dolgozta le, így megállapította, hogy az őrző-védő szolgáltatás egy részét be nem jelentett magánszemélyek5 foglalkoztatása keretében végezték el, mivel:
• az üzleti partnerek részére kiszámlázott óraszámnyi biztonsági tevékenységet a társaság rendelkezésére álló személyi és alvállalkozói létszámmal nem lehetett teljesíteni;
• a rendelkezésre bocsátott, valamint beszerzett dokumentumok alapján a munkát ténylegesen elvégző további személyek beazonosítása nem járt sikerrel.

A revízió a hiányzó óraszámok esetében a munkát elvégző személyek számának meghatározásakor a becslés módszerét alkalmazta. A becslés során az 1 fő biztonsági őr által végzett havi óraszámokat a revízió 190 óra/hó/fő összegben fogadta el, amely a teljesítésigazolásokon, illetve jelenléti íveken szereplő óraszámok, a nyilatkozatok és tanúmeghallgatások során elmondottak alapján került megállapításra.

Becsült létszám Munkaórákkal le nem fedett óraszámok
––––––––––––– = –––––––––––––––––––––––––––––––
meghatározása 1 fő biztonsági őr által ledolgozott órák száma

A revízió a hiányzó létszám vonatkozásában a foglalkoztatót terhelő járulékok alapját és azok összegét az Art. 108. § (8) bekezdésében foglaltak figyelembevételével valószínűsítette.^6,7

III. Adózói észrevétel, jogorvoslat

Adózó az ellenőrzésről készült jegyzőkönyvben szereplő adóhatósági megállapításokat vitatta, az első fokú határozatot megfellebbezte, de az abban foglaltakat semmilyen hitelt érdemlő bizonyítékkal nem támasztotta alá, továbbá olyan új tényt sem említett, mely a jegyzőkönyvben foglaltakat megváltoztatta volna. A jogorvoslat során, a másodfokon eljáró hatóság a revízió eredményeként hozott első fokú határozat jogszerűségét állapította meg, és azt helybenhagyta, mely a másodfokú határozat kézbesítésével jogerőssé vált.

Összegzés

Az ellenőrzések tapasztalatai azt mutatják, hogy a bejelentés nélküli foglalkoztatás visszaszorítása érdekében szükség lenne a jogszabályok olyan irányú változtatására, amely bizonyos munkakörök vonatkozásában az alkalmazást csak „rendes” munkaviszony keretében tenné lehetővé, ezáltal jobban átlátható és ellenőrizhető jogviszonyok alakulnának ki a foglalkoztatásban, mely az állami bevételek hatékonyabb biztosítását, valamint a fekete és szürkegazdaság fehéredését is eredményezné.

A NAV ellenőrzési tevékenységének egyik legfontosabb célja és feladata a 2012. évben is a költségvetés megrövidítésének megakadályozása, az egyre kifinomultabb adóelkerülési technikák felderítése, annak különböző formáival szemben történő hatékony és eredményes fellépés, valamint a bejelentés nélküli foglalkoztatás mérséklése, melynek egyik eszköze lehet a bemutatott becslési módszer alkalmazása. A 2012. január 1-től hatályos Art. 108. § (8) bekezdése pontosította a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása esetén követendő eljárást, a 89. § (5) bekezdés és a (6) f) pontja pedig új eszköztár – becslési adatbázis, nyilvánosan elérhető adatok – alkalmazását is lehetővé teszi az adóhatóság számára.

Hivatkozások:

1) Art. 2. § (1) bekezdés
2) Art. 2. § (2) bekezdés
3) Art. 108. § (1), (2), (3) bekezdés
4) Art. 108. § (9) bekezdés
5) Art. 178. § 8. pont
6) a Munka Törvénykönyvéről szóló 1992. évi XXII. törvény (Mt.) 144. § (5) bekezdés
7) a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvény (Tbj. tv.) 20. §