Magánszemélyek által végzett egyes internetes tevékenységek adózása

Az elektronikus kereskedelem területén speciális helye van az elektronikus szolgáltatásoknak. Ezek a fajta tevé­kenységek elképzelhetetlenek internet nélkül, hiszen nincs olyan eleme a tevékenységnek, mely nem azon ke­resztül bonyolódna, vagy nem kapcsolódna közvetlenül az internethez, vagy az elektronikus világhoz. Ezek közé tartozik például az elektronikus adatok elérhetővé tétele, elektronikus hirdetések, játékok, szerencsejátékok. A ma­gán­sze­mé­lyek által folytatott ilyen jellegű tevékenysé­gek az elmúlt években egyre népszerűbbek lettek, ráadásul a technika fejlődésével egyre könnyebben elérhetőek. Ele­gendő csak arra gondolni, hogy egy okoste­le­fon segítsé­gével mennyi minden el tudunk érni az in­terneten, és mi­lyen alkalmazásokat tu­dunk futtatni.

Ebből a körből az internetes hirdetések világát, valamint az okostelefonokon futó alkalmazások fejlesztőit vesszük a vizsgálatunk alá. Ezen tevékeny­ségek speciális üzleti modellel rendelkeznek, mely üzleti modellek adójogszabályoknak való megfelelte­tése általában nagy nehézséget jelent. A legfontosabb kérdések a tevékenység jellegéhez kapcsolódnak. Mennyi­re tekintünk egy-egy internetes szolgáltatást egyáltalán önálló tevékenységnek, mikor válik üzlet­szerűvé, valamint ehhez kapcsolódóan mely esetekben kell adószámot kiváltania a magánszemélynek. Az általános forgalmi adó kérdésköre sem egyszerű, hiszen annak helyes meghatározása, vagy a megfe­le­lő bizonylat kiállítása sokszor nehézséget okoz.

1. Elektronikus hirdetések

Az eCommerce Europe 2014-es adatai alapján az Eu­ró­pában élő 816 millió emberből 565 millióan aktívan használják az internetet. Összehasonlítás képen a Földön lakó 7,2 milliárd emberből 2,6 milliárdan interneteznek, tehát az európai arány kifejezetten kedvező képet mutat. Az internetes mar­keting tehát nagyon széles rétegekhez tud eljutni, ezért is ez a piac az egyik kiemelt ­marketing piacnak tekinthető, mely az el­múlt években nagyon sokat fejlődött.

Amennyiben a fenti adatokhoz hozzávesszük, hogy egyes becslések szerint több mint 1,2 milliárd weboldal található az interneten, ezen kívül pedig az új technikák, mint például az okostelefonok megjelenése tovább bővítette a médiafogyasztásunkat, a helyzet már nem annyira egyszerű. Az internetes marketingnek tehát meg kell talál­nia a hatékony csatornát, amelyen el tud jutni az általa célzott emberekhez. Ehhez a hatékonysághoz járulhatnak hoz­zá a magánszemélyek is, akik weboldal üzemeltető­ként, vagy önkéntesen hirdetés fogyasztóként vesznek részt ezen a piacon. Természetesen mindezeket a tevékeny­sé­geket ellenérték fejében végzik, melyhez kötődik adófizetési kötelezettség is. Az adófizetési kötelezettség megha­táro­zásához azonban pontosan ismernünk szükséges, hogyan működnek ezek a piacok, hogyan történik a ma­gánszemélyeknek a pénz kifizetése, valamint ezek az össze­gek milyen tényezőktől függenek.

1.1. Affiliate marketing tevékenységek

Bár a szó nagyon idegenül hangozhat sokak számára, mégis ezzel a fajta hirdetéssel találkozhatunk az interneten a legnagyobb számban. Egyfajta marketing partnerprog­ramot jelent, melyben egy weboldal tulajdonosa engedélyezi, hogy a weboldalán hirdetések jelenjenek meg. A hirdető nincs közvetlenül kapcsolatban a weboldal tulajdo­nosával, egy szolgáltató végzi a hirdetések megfelelő olda­lon való elhelyezését.
Ezt a rendszert úgy kell elképzelnünk, mintha egy hirdetőtáblát adna bérbe a weboldal tulajdonosa. A weboldal tulajdonosa abban érdekelt, hogy minél többen megnéz­zék ezt a hirdetőtáblát, mely az internet világában az átkat­tintást jelenti. Természetesen annál több lesz az átkattintás, minél népszerűbb az oldal, azaz minél többen látogatják. A népszerűség növelését szintén internetes eszközökkel lehet növelni (pl. sokak számára érdekes tartalommal, SEO eszközökkel stb.). A weboldal tulajdonosa az átkattintások száma alapján kap ellenértéket.
Vizsgáljuk meg ezt egy gyakorlati példán keresztül. Egy társaság internetes marketing kampányt szeretne indítani, és nagyon sok weboldalon szeretné elhelyezni a hirdetéseit. Megteheti azt is, hogy az általa relevánsnak ítélt web­oldalak tulajdonosait egyenként felkeresi, de az internetes technológia erre a kérdésre egyszerűbb választ is tud adni. A Google AdWords szolgáltatás igénybe vételével a tár­saság ez könnyebben el tudja érni. A társaság fizet a Google számára egy meghatározott összeget, és feltölti a hirdetését, bannerjét, logóját. A weboldal üzemeltetője, a példánkban legyen egy ma­gánszemély, a Google AdSense szolgáltatás kere­té­ben kijelöli a weboldalán azokat a részeket, ahová a Google hirdetéseket helyezhet el. Vannak olyan webol­da­lak, ahol ez a weboldal szélét jelentik, de léteznek olyan web­oldalak is, ahol a tényleges tarta­lom a képernyő­fe­lületnek csupán a negyedét teszi ki, a képernyő háromnegyede pedig ilyen jellegű hirdetésekre van lefoglalva.
A szolgáltatás aktivizálását követően a weboldal tulajdo­nosának nincs más dolga, mint vár arra, hogy minél töb­ben kattintsanak rá a hirdetésekre. Az átkattintásokat a Google AdSense programja regiszt­rálja, mely alapján meg­történik a kifizetés.
Lényeges, hogy a Google az ügyletben nem a klasszikus ügynöki közvetítőként működik közre, hiszen a hirdető és a hirdetési felületet szolgáltató cég egymással nem kerül közvetlen szerződéses kapcsolatba. A Google a saját nevé­ben nyújtja a hirdetési szolgáltatást a hirdetni kívánó cégnek, illetve saját nevében veszi „bérbe” az ehhez szükséges hirdetési felületet a honlap-üzemeltetőktől. Ebből az következik – és az adózási szabályok szempontjából ennek van jelentősége –, hogy a honlap tulajdonosa nem nyújt közvetlenül hirdetési szolgáltatást a hirdetni vágyó társa­ságok számára, hanem pusztán a saját honlapjának szabad hirdetési felületeit bocsátja a Google rendelkezésre. A be­vé­tel tehát nem hirdetési szolgáltatás díja. A Google sze­repéből adódóan az AdSense szolgáltatásért fizetett díj adójogi szem­pontból nem minősül közvetítői jutaléknak sem (bár a Google maga annak nevezi), a „jutalék” meg­nevezés pusztán azon a körülményen alapul, hogy a Google által fizetett díj nem átalányjellegű, hanem forgalomarányosan (a honlap látogatók „kattintásai­nak” száma alapján) kerül megállapításra.
Meg kell említeni, hogy a Google AdSense üzleti mo­delljén kívül vannak más affiliate üzleti modellek is. Létez­nek olyan partner programok, ahol a weboldal tulajdo­nosa választhatja ki, kinek a hirdetését helyezi el a saját weboldalán. Itt is általában kattintás alapján történik a fizetés, de ettől eltérő módszerek is lehetségesek. Elő­fordul­hat, hogy egy adott cél elérését követően történik meg a fizetés. Ez lehet egy űrlap kitöltése, egy hírlevélre történő feliratkozás is. De léteznek olyan programok, ahol tény­leges értékesítéshez kötött a kifizetés. Amennyiben a web­oldal böngészője az adott weboldalon keresztül jut el egy termék vagy szolgáltatás megrendeléséhez, akkor a web­oldal tulajdonosa általában nagy arányú jutalékot kap.
A díj minősítése helyesen: a honlap-üzemeltető által nyúj­tott, és az affiliate szolgáltató által saját nevében igénybe vett szolgáltatás ellenértéke.

1.2. PTC oldalak útján szerzett jövedelem

Az interneten egyre több olyan hirdetéssel találkozhatunk, hogy „internetes pénzkeresés”, „internetes otthoni mun­ka” stb. Ezek általában az ún. paid to click, azaz PTC web­oldalakra utalnak. A PTC is alapvetően arról szól, hogy a hirdetésekre történő kattintással lehet pénzt keresni. A módszer azonban lényegesen különbözik az affiliate tevé­kenységtől. A magánszemélynek egy szoftvert kell telepí­tenie a számítógépére, és a szoftver bizonyos időközönként hirdetést helyez el a képernyőn. Erre történő kattintást regisztrálja a PTC szolgáltató. Egy-egy klikkelés általában nagyon alacsony értéket képvisel, általában 1 centet vagy még kevesebbet. A hirdetők számára ez a módszer azért előnyös, mivel viszonylag nagy és aktív tömeghez tud eljutni a hirdetése, azonban a hirdetésolvasó relevancia vonat­kozásában már nem annyira hatékony, mely a díjazás mér­tékében is megjelenik. Ráadásul a PTC-be bekapcsolódó magánszemélynek nem kell elolvasnia a hirdetést, sem­milyen interakciót sem vár el a PTC szolgáltató tőle.

A magánszemély szerepe tehát kettős: a hirdetést meg­rendelő vállalkozás szempontjából passzív fogyasztó, a PTC-oldalt üzemeltető vállalkozás szempontjából azonban olyan „teljesítési segéd”, aki a vállalkozás által nyújtott hirdetési szolgáltatás teljesítésében aktívan, ellenérték fejében mű­ködik közre. Szolgáltatása sajátos abból a szem­pontból, hogy a magánszemély fogyasztóként regisztrál, azaz nem vállal semmilyen kötelezettséget, a hirdetések megtekintése ugyanis teljességgel önkéntes. Pont ez a ket­tőség eredményezi az adójogi megítélésének a bizonytalanságát.

1.3. Elektronikus hirdetés, mint önálló tevékenység

Az Szja. törvény nem ad egyértelmű meghatározást az önálló tevékenységre vonatkozóan. Ezt levezet­het­jük az Önálló vállalkozók tevékenységi jegyzékéből (ÖVTJ), az Evtv-ből, valamint a jogszabályi környezet értelmezéséből. Már ebből a felsorolásból is látszik, hogy általában nem egyszerű az önálló tevékenység meghatározása sem, nem­hogy egy virtuális térben. Az önálló tevékenység szem­pontjából fontos, hogy a magánszemély aktívan, függetlenül működjön köz­re, és valós tevékenységet végezzen, mely tevékeny­sége ellenérték megszerzéséhez vezet.
Ezek alapján az affiliate tevékenység egyértelműen ön­álló tevékenység, hiszen a magánszemély aktivitása szük­séges hozzá, a tevékenységétől (is) függ a be­vétel nagysága, az ÖVTJ 631102 alatt pedig egyértelműen megtaláljuk ezt a tevékenységet: internetes hirdetési felület webgazda általi értékesítése.
A hirdetési-felület biztosítás az Szja tv. alkalmazásában az (ingó-) bérbeadással esik egy tekintet alá. A bérbeadási tevékenység az Szja tv. alkalmazásában ún. önálló tevé­kenységnek minősül1.
Az önálló tevékenységből származó jövedelem adó­ja 16%. A jövedelmet tevékenységenként2, az adó­évi összes bevételből az adóévben felmerült összes elismert költség3 tételes levonásával4, vagy az igazolás nélkül elszámolható 10 százalék költség­hányad5 figyelembe vételével kell kiszámítani. Té­teles költségelszámolás esetén a kiadásokat bizonylattal kell igazolni6 (kivéve azokat, amelyeket a tör­vény igazolás nélkül is enged elszámolni7).
Az önálló tevékenységből származó jövedelem után a magánszemélynek évközben (negyedévente, a negyedé­vet követő hónap 12. napjáig) adóelőleget kell fizetnie8, tekintettel arra, hogy a megrendelő (Google) jelen esetben nem belföldi illetőségű, és ezért az Art. szerint nem minősíthető olyan kifize­tőnek, aki az adóelőleg-levonásra kötelezhető lenne.
A költségelszámolást illetően a leggyakrabban előforduló kérdés, hogy a magánszemély jogosult-e valamilyen mér­tékben költségként elszámolni a tevékenységhez szüksé­ges internet-előfizetés díját. Az Szja tv. jelenleg csak a mezőgazdasági őstermelők, illetve az egyéni vállalkozók számára engedi (bizonyos keretek között) az internet díjának az elszámolását9. Az adószámos magánszemélyek esetében a költségelszámolás főszabályának10 figyelembe vételével erre általában nincs lehetőség. Ezen szabály szerint ugyanis az önálló tevékenységhez végzése során felmerült olyan kiadás, amely akár csak részben is a magán­személy személyes vagy családi szükségletét kielégítő szol­gáltatás igénybe vétele érdekében merül fel, nem minősül a tevékenység elismert költségének.
A PTC megítélése már ennél vitatottabb. Itt már nem min­denben teljesül az önállóság követelménye, hiszen bár a magánszemély aktivitására valóban szükség van, ugyan­akkor ez nem az a tevékenység, melyet ide sorolnánk. A PTC-t úgy kellene elképzelnünk, hogy az utcán egy szó­rólap elfogadásával kapnánk 5 forintot is. Ugyanakkor ezért az ellenértékért nem végeztünk más tevékenységet, mint passzív módon elfogadtuk a hirdetést, valamint egy csekély összeget annak átvételéért. A szórólap átadója nem is kér semmit sem cserébe, még a hirdetést sem kell, hogy elolvassuk. Ezért nem lehet önálló tevékenységként felfogni a PTC-t, inkább egyéb jövedelmek kategóriájába kell sorolnunk.
Amennyiben a hirdetést például értékelnie, vagy minősí­tenie is kellene az olvasójának (vannak ilyen internetes te­vékenységek is), akkor önálló tevékenységről beszélhetünk. Az internetes hirdetések világában szintén önálló tevé­kenységnek számítana a hirdetések fordítása, szerkesz­tése is, bár itt egyértelműen látható a magánszemély aktivitása, függetlensége, a tevékenység önálló jellege.
A PTC világában egy külön terület a linkmegosztásból származó jövedelmek kérdése. A magánszemély egy blo­gon, fórumon, vagy akár a honlapján elhelyez egy linket, mely egy linkelosztóhoz kapcsolódik. A böngésző erre a linkre rákattintva általában néhány másodpercig tartó hirdetést kap, és csak ezt követően tudja elérni a kívánt tar­talmat. A linkmegosztó minden egyes kattintás után bevételt kap. Ez a technika is a PTC-hez köthető, ugyan­akkor működési elv vonatkozásban közelebb áll az affiliate mar­ketinghez. A különbség annyi, hogy a magánszemélynek még csak nem is kell rendelkez­nie weboldallal. Mindezek ellenére még mindig egyéb jövedelemről beszélünk, mivel a magánsze­mély nem végez tényleges tevékenységet. Amennyi­ben a ma­gánszemély egy általa szerkesztett webol­dalon, vagy a saját blogjában helyezi el ezeket a lin­ke­ket, valamint van arra utaló aktív tevékenysége, mely­nek célja a látogatottság növelése, akkor már önálló tevékeny­séghez kapcsolódó bevételről beszélhetünk.
A fentiekből is látható, hogy nagyon szűk az a határvonal, mely alapján be tudnánk sorolni az egyik vagy a másik kategóriába az internetes hirdetésekkel kapcsolatos ma­gánszemélyi tevékenységeket. Fon­tos megérteni az üzleti modellt, a tevékenység jellegét, a magánszemély tényleges tevékenységét vala­mint mindezekből levonni az adójogi konzek­venciákat.

1.4. Elektronikus hirdetés, mint gazdasági tevékenység

A fentiekből adódóan a PTC hirdetéseket nem so­rolhatjuk az Áfa tv. gazdasági tevékenysége közé11. Bár az Áfa tv. szerinti tartósság, rendszeresség, ellenérték elérése megva­lósul, azonban mindez nem független formában történik meg. A magánszemély inkább fogyasztója a hirdetéseknek, nincs tényleges tevékenysége sem, valamint a regisztráció önkéntes kitöltésén kívül semmilyen önálló döntést nem hozhat. Még azt sem döntheti el például, mikor folytatja a tevékenységét (amennyiben tevékenységnek ne­vez­hető), mivel a PTC szolgáltatótól függ a hirdetések megjelenése. Így a PTC tevékenység esetében a magánszemélynek nincs bejelentési kötelezettsége az adóhivatal felé, nem kell adószámot kiváltania, nem válik az áfa alanyává sem. Ugyanakkor fontos hangsúlyozni, hogy mindezektől függetlenül szja. fizetési kötelezettsége megjelenik, mint egyéb jövedelem be kell vallania ezen tevékenységből szár­mazó bevételt.

Az affiliate marketing tevékenységre azonban már min­den olyan jellemzőt rá lehet húzni, mely az Áfa tv. gazdasági tevékenységét jellemzi. Így a tartósság, rendsze­resség, ellenérték elérése, független forma mind jellemzői ennek. A ma­gánszemély ebben az esetben a weboldalának tartalmán, népszerűségén, népszerűsítésén keresztül egyértelmű hatást tud gyakorolni a bevételére. Ugyanakkor a tevékenységének nem minden része képezi a bevételének a növelését, vagy sok esetben eléggé közvetett ez a kap­csolat.

1.5. Általános forgalmi adó és bizonylat-kiállítás

A fentiekből következően ez a kérdéskör kizárólag az affi­liate marketingnél jelenik meg. Az első tudnivaló, hogy az adózó a bejelentkezéssel egyidejűleg közösségi adószámot is köteles váltani12, tekintettel arra, hogy a megrendelő egy másik tagállambeli adóalany (Európában a Google Ireland Ltd).
Az Áfa tv. teljesítési helyre vonatkozó szabályai alapján a külföldi adóalanynak nyújtott szolgáltatás a megrendelő székhelye, illetve állandó telephelye szerinti államban minősül teljesítettnek13, azaz az ügylettel összefüggésben keletkező forgalmi adót is ezen államban kell megfizetni. Az adó megfizetésére az uniós áfa-szabályozás14 szerint ilyenkor a megrendelő – jelen esetben a Google Ireland Ltd. – köteles15.
A magyar webgazdának tehát áfa-fizetési kötelezettsége nem keletkezik. Ez azonban nem jelenti azt, hogy a magyar adóalanynak ne lennének egyéb adókötelezettségei: a szol­gáltatásnyújtást fel kell tüntetni az áfa-bevallás részletező adatai között, valamint az áfa-bevallással egyidejűleg be kell nyújtani az ’A60-as Összesítő nyilatkozatot is16.
Ezen kötelezettségek a belföldön alanyi adómentes adó­alanyt is terhelik17. Az alanyi adómentes adóalanyok a bevallási, illetve az adatszolgáltatási kötelezettségüknek havi gyakorisággal18 kötelesek eleget tenni, kizárólag arról a hónapról, melyben szolgáltatás-nyújtás történt vétel történt.
Felhívjuk továbbá a figyelmet arra, hogy a honlap tulaj­donosa köteles számla kibocsátásáról gondoskodni ab­ban az esetben is, ha az Áfa tv. területi hatályán kívül teljesít szolgáltatásnyújtást19. Ezt azért hangsúlyozzuk, mert a Google Ireland Ltd. nem tart igényt a számlára, azonban a magyar adóalanyoknál a számla példányának megléte egy adóhatósági ellenőrzés so­rán ettől függetlenül vizsgálható. A számlán szere­peltetendő a saját, illetve a partner közösségi adószáma, a „fordított adózás” kifejezés20, illetve célszerű rajta utalni a területi hatályon kívüliségre.

1.6. Elektronikus hirdetés járulékkötelezettségei

A Tbj. alapján biztosítottnak csak a nem önálló mun­kavégzést megalapozó jogviszonyban (pl. munka­vi­szonyban), illetve a díjazás ellenében munka­vég­zésre irányuló egyéb jogviszony keretében (bedolgozói, megbízási szerződés alapján, egyéni vállalko­zó­nak nem minősülő vállalkozási jogviszonyban) sze­mélyesen munkát végző személy minősülhet; az ilyen személy is csak annyiban, amennyiben az e tevékenységéből származó havi jövedelme eléri a minimálbér harminc százalékát, illetőleg naptári napokra annak harmincad részét21.
A fentiek szerint sem a PTC, sem pedig az affiliate nem tekinthető olyan munkavégzésre irányuló jogviszonynak, amely alapján a kötelezett „személyes mun­kavégzésre” lenne köteles, ezért a magánsze­mély e tevékenysége alapján – a bevétel összegétől függetlenül – nem válik biztosítottá, így nem kell a Tbj. szerinti járulékokat fizetni.
A jogviszony szociális hozzájárulási adófizetési kötele­zettséget eredményező voltát a biztosítási jogviszony hiányától függetlenül vizsgálni kell, még akkor is, ha nem belföldi kifizetőről van szó, miután a szocho szabályai szerint a külföldi kifizető is az adó alanyává válik, ha a magán­személy az önálló tevé­kenységét Magyarországon végzi22. Az affiliate esetében arra kell rámutatni, hogy a bérbeadási tevékeny­ség a szociális hozzájárulási adó szabályai szerint olyan önálló tevékenység, amely ki van véve a szoc­ho-fizetési kötelezettséget eredményező jogviszonyok köréből23. A jogszabály szövege nem tesz különbséget in­gó- és ingatlan-bérbeadás között, így szocho-köte­lezettség az online hirdetési felület bérbeadására tekin­tettel sem keletkezik.
Biztosítási jogviszony, illetve szocho-kötelezettség hiányában24 az összevont adóalapba tartozó adóköteles jövedelmek után 27 százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulást kell fizetni. Ezen kötelezettség – belföldi kifizető hiányában – a jövedelmet szerző magánszemélyt terheli. Az eho-fizetést a magánszemélynek ugyancsak előleg formájában, az adóelőleggel egyidejűleg kell teljesítenie, és az éves ’53-as Szja bevallásban kell bevallania.
A magánszemélyt terhelő eho – mint a központi költ­ségvetést megillető adó – az önálló tevékenység költ­sé­ge­ként elszámolható (illetve a 10% költséghányad alkalmazása esetén elszámoltnak kell tekinteni)25.
Amennyiben a magánszemély egyéb jövedelmet szerez, akkor nincs lehetősége a 27 százalékos eho költségként történő elszámolására. Ebben az esetben az szja és az eho alapja a jövedelem 78 szá­zaléka26.

2. Okostelefon alkalmazások fejlesztése

Az okostelefonok megjelenése alapvetően változtatta meg az azokat használó emberek technikához való viszony­rendszerét. Például ha tőzsde árfolyamokra vagyunk kí­váncsiak, vagy meg szeretnénk nézni a menetrendet, könnyen telepíthetünk a telefonunkra egy alkalmazást. Ezen alkalmazások fejlesztői lehetnek profi informatikai szakemberek, társaságok, de akár hobbi szoftverfejlesztők is. Ezen alkalmazások fejlesztéséből árbevételük is szár­maz­hat, mely lehet egy fizetős alkalmazás letöltése, az alkalmazásba épített (in-app) fizetős szolgáltatás, de akár hirdetés elhelyezése is.
Az alkalmazásba épített fizetős szolgáltatással kapcsola­tosan meg kell említeni, hogy az Európai Bizottság ezt a fajta modellt nem nézi jó szemmel. Ennek alapvető oka, hogy a magáról ingyenességet sugárzó alkalmazáson be­lül tetemes összegű pénz elkölthető. Ez súlyosan igaz például a játékoknál, ahol az okostelefont használó gyerek a szülő tudta nélkül tud különböző vásárlásokat eszközölni.
Amennyiben az alkalmazás felületén hirdetés jelenik meg, az abból befolyó árbevétel adózási szem­pont­ból megegyezik az előbb bemutatottakkal. Annyi különbség van a kettő között, hogy ebben az esetben nem egy honlapról, hanem egy alkalmazás felületről beszélünk.
A fizetős alkalmazások, vagy pedig az alkalmazásba beé­pített fizetési konstrukciók esetében át kell gondolni ezen fejlesztések adózási kérdéseit is. Amint látni fogjuk ezen tevékenység adójogi megítélése a tevékenység sajátos­ságaiból adódóan némileg eltérnek az affiliate tevé­kenységtől.
A cikkünkben a GooglePlay példáján keresztül illusztráljuk, hogyan működik ez a piac, illetve az adózási kör­nye­zet. Ugyanakkor fontos megjegyezni, hogy ugyan ezen el­vek mentén kell minősíteni a Mac AppStore, a Windows Mar­ketplace, vagy a Black­Berry World alkalmazás áruházát is.

2.1. Okostelefon alkalmazás üzleti modellje

2014 márciusa jelentős fordulatot hozott, ugyanis ettől az időponttól a Google magyarországi fejlesztők számára is lehetővé teszi fizetős android alkalmazások feltöltését a GooglePlay-re. Ennek hatásaként az utóbbi időben jelentősen megnövekedett az e tevékenység tekintetében alkalmazandó adózási szabályok felőli érdeklődés. Ez azért is érthető, mivel a 2015. január 1-jén életbe lépett elektronikus szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó szabályok meg is bolygatták a Google-val való elszámolásokat.
A fejlesztőnek az általa fejlesztett alkalmazás publikálását megelőzően regisztrálni szükséges ma­gát. A regisztráció­hoz az alkalmazásboltok általában egy fix összegű regiszt­rációs díjat is felszámítanak. A Google esetében ez a díj 25 USD, melynek befizetéséről a Google e-mailt küld. Az e-mail tartalmazza a bizonylatot is, melyet a fejlesztő döntésétől függően költségként elszámolhat. A regisztráció so­rán a fejlesztő megadja saját adatait, valamint bankkártya számát, országát. A Google esetében a regisztrációval automatikusan megtörténik a GoogleWallet (virtu­ális pénztár­ca) megnyitása is a fejlesztő nevére. A feltöltött alkalmazásnál a fejlesztő határozza meg az ellenértéket. Az ellenérték meghatározása országonként, pénzne­menként eltérhet egymástól. Az ellenérték meghatá­ro­zásánál kiemelt szere­pe van az adott ország áfa kulcsának (amennyiben az or­szágban létezik áfa adónem), mivel az ellenértéknek tartal­maznia kell az adó összegét is.
Az alkalmazásbolt pénzügyi közvetítőként is funkcionál, azaz a program feltöltője és letöltője között nem történik közvetlen fizetés. A Google rendszerében az alkalmazások letöltői egy külön regisztrációt igénylő szolgáltatás, a GoogleWallet útján fizetnek, az ott lehetővé tett fizetési módokon (bankkártya, hitelkártya, mobiltelefon, ajándékutalványok, PayPal), melyről „nyugta” kerül kiállításra. Ez a regisztráció az első vásárlásnál automatikusan megtör­ténik. A Google a fejlesztőt megillető befizetéseket összesí­ti, és meghatározott időszakonként (euróban) kifizeti a fejlesztő által megadott számlára. A fizetési formák között megtalálhatjuk a mobilszámlázás lehetőségét is. Itt azonban nem a hagyományos mobiltelefon számla ellenében történő fizetésről van szó, hanem végső soron egy bankkártyához kötődő vásárlásról.
Függetlenül attól, hogy a vevő milyen forrásból töltötte fel a GoogleWallet-jét, kizárólag ezt a virtuális pénztárcát tudja használni fizetésre. A fejlesztőnek ez azért is előnyös, mivel kizárólag egy forrásból történő pénzfogadásra kell felkészülnie.
A vételárnak azonban nem teljes része lesz a fejlesztő bevétele. A fejlesztő a regisztrációs díjon felül minden egyes értékesített alkalmazás után díjat kell, hogy fizessen az alkalmazásbolt számára. A hatályos GooglePlay Fejlesz­tői Terjesztési Megállapodás szerint a Google például 30%-ot tart vissza a kifizetésből Tranzakciós Díj címén. A fejlesztő az elszámolása végén tehát a vételár maximum 70%-kát kaphatja meg.

2.2. A fejlesztő tevékenységének minősítése

A mobiltelefon alkalmazások fejlesztése és értékesítése – amennyiben nem kifejezetten erre irányuló megbízás, vagy munkaköri kötelesség alapján végzi azt a magán­személy – olyan jogügyletet takar, amelynek lényege az elkészült szerzői jogi védelem alatt álló szoftvertermék felhasználói jogának átengedése. E jogügylet a szerzői jogi szabályok szerint minden esetben a fejlesztő és a prog­ra­mot letöltő felhasználók között teljesül, az alkalmazásbolt csak az ügyletkötés virtuális fórumaként mű­ködik.
A tevékenység rendszeressége, üzletszerű jellege miatt áfa-alanyiságot eredményez. Ennek megfelelően a ma­gán­személy adószámot köteles kiváltani. A tevékenység ÖVTJ-kódja 620101 – Egyedi szoftverfejlesztés.
A szerzői jogi védelem alatt álló mű felhasználói jogának átengedése ellenértékeként kifizetett díj a sze­mélyi jövedelemadóban önálló tevékenység bevétele.

2.3. A fejlesztő járulékkötelezettségei

Amennyiben a fejlesztő a tevékenységét adószámos ma­gánszemélyként folytatja, akkor „járulékok” te­kintetében azon törvényi rendelkezések érvényesül­nek, melyek szerint az ilyen jövedelem a nem képez járulékalapot27, valamint nem alapja a szocho-nak sem28, még akkor sem, ha a vevő belföldi ki­fizető.
A jövedelmet tehát a személyi jövedelemadón kí­vül ebben az esetben is eho terheli, melyet belföldi kifizető hiányában a magánszemély, egyéb esetben pedig a kifizető köteles megfizetni. A magánszemély az őt terhelő eho összegét az önálló tevékenység be­vételével szemben költségként elszámolhatja.

2.4. Általános forgalmi adó meghatározása

Ami a szóban forgó szolgáltatás nyújtását terhelő álta­lános forgalmi adót illeti, 2015. január 1-től jelentős változások történtek az elektronikus szolgálta­tá­sok, így a szoftver­termékek online rendszeren ke­resztül történő rendelke­zés­re bocsátására és frissítésére irányuló szolgáltatások forgalmi adóztatásának helyét meghatározó szabályokban. Az idei évtől függetlenül attól, hogy az alkalmazást magán­személy vagy társaság vásárolja meg és tölti le, a vevő szék­helye, lakóhelye lesz a teljesítés helye.
A magyar magánszemély vevők részére történő ér­té­ke­sítés belföldön áfa-köteles (alanyi adómentesség termé­sze­tesen választható). Ha pedig a vevő a Kö­zösség más tagál­lamában vagy a Közösség területén kívül rendelkezik lakóhellyel, úgy az ügylet teljesítés helye ezen államban van. Ez azt jelenti, hogy ez utób­bi esetekben magyar áfát felszámítani nem kell, azonban az értékesítést terhelő forgalmi adó a letöltő lakóhelye szerinti államot illeti. Az adófizetési köte­lezett­ség teljesítése érdekében – amennyiben a külföldi állam szabályai ezt előírják – felmerül az adószám kiváltá­sának kötelezettsége ezen állam adóhatóságánál. [A félreértések elkerülése végett megjegyezzük, hogy az Áfa tv. az uniós szabályozással összhangban29 a szoftverter­mékek online értékesítését nem termékértékesítésnek, hanem szol­gálta­tás­nyújtásnak tekinti30, ezért az ún. tá­volsági érté­kesítés szabálya31 – mely szerint csak a vevő lakó­helye sze­rinti tagállam által meghatározott értékhatár feletti volu­me­nű értékesítés keletkeztet adószám-kiváltási kötele­zett­séget – ebben az esetben nem alkalmazható.]
A külföldön keletkező adófizetési kötelezettség teljesí­tése érdekében főszabály szerint a fejlesztőnek valamennyi olyan tagállamban be kellene jelentkeznie, ahol a szoftvert letöltő magánszemély vevők lakóhelye van.Magánszemély vevők esetében a  külföldi adó bevallását és megfizetését a közösségi tagállamok vonatkozásában lényegesen egyszerűsíti az ún. MOSS-rendszer (Mini One Stop Shop), mely­nek alkalmazása révén a más tagállamban fizetendő adót 2015. január 1-től Magyarországon lehet a Nemzeti Adó- és Vámhivatal által erre a célra létrehozott felületen keresztül negyedévente (euróban) bevallani és megfizetni32, mellyel a fejlesztő mentesül külföldön az adóalanyként történő regisztráció alól. A rendszer használata nem köte­lező, de alkalmazása jelentősen csökkenti a fejlesztő adminisztrációs terheit.
Tekintettel arra, hogy az üzletmodell alapján egyedül a Google rendelkezésére áll a vevő országával kapcsolatos információ, ezért a Google szolgáltatásai közé tartozik az adó mértékére vonatkozó információ nyújtása is. Az értékesí­tő­nek így nem kell külön nyilvántartást vezetnie, ezt a Google átvállalja. Mivel az árnak a legtöbb ország előírásai alapján tartalmazniuk kell az adót, ezért az árképzésnél erre is figyelmezteti a fejlesztőt a Google alkalmazása.

2.5. Bizonylat-kiállítási kötelezettség

A kifejtettekből következik az is, hogy a feltöltőnek a le­töltő lakóhelye szerinti állam bizonylat-kiállításra irányadó szabályait kell alkalmaznia33. Az alábbiakban a számlázásra vonatkozó magyar szabályozás leglénye­ge­sebb elemeire mutatunk rá:
Az Áfa törvény előírásai alapján az egyes letöl­té­sekről (vásárlásokról) a fejlesztőnek a letöltő részére kell bizonylatot kiállítani. A Google Ireland Ltd. a letöltőnek kiállít a vásárlásáról egy elektronikus bizonylatot, mely tartalmaz­za az értékesítő nevét, a letöltött program megnevezését, ellenértékét. Ezt a fajta bizonylatot a magyar adójogszabályok alapján akkor sem lehetne nyugtának tekinteni, amennyiben a fejlesztő és a Google Ireland Ltd. között lenne megállapodás a bizonylat kibocsátási szolgáltatás nyújtásáról.
A fejlesztő az üzleti modell alapján ugyanakkor nincs feltétlenül annak az információnak a birtokában, hogy pon­tosan ki volt a vásárló, ki vásárolta meg a szoftverét és milyen elérhetősége van. Az alkalmazásbolt ugyanis csak elszámolási kapcsolatban van a fejlesztővel, mely kapcso­laton keresztül a befolyó bevétel 30%-át megtartja magá­nak, 70%-ot pedig továbbít a fejlesztő elektronikus pénz­tárcájába. Természetesen a fejlesztő adófizetési kötelezett­sége a vevő által a letöltésért fizetett összeg 100%-a után keletkezik, függetlenül attól, hogy a Google részére a 30% (tranz­akciós díj, jutalék) levonása utáni részt (70%-ot) utalja át, a pénzforgalom egyszerűsítése érdekében. A 30% tranzakciós díj feltehetően jutalék címén a Google bevétele, neki ezen összeg után kell adóznia.
Az Áfa tv. rendelkezik a nyugtakibocsátási köte­le­zettség alóli mentesülés eseteiről34. Ezek között ta­lálható a ke­zelőszemélyzet nélküli automata berendezés útján teljesí­tett értékesítés, szolgáltatás nyúj­tás. A mindennapi élet­ben ezt olyan automatákra értjük, melyeknél készpénz bedobásával valamilyen terméket (pl. üdítőitalt) kapunk, vagy pedig szol­gáltatást (pl. parkolás, autópálya díj) tudunk igénybe venni. A virtuális világban ilyennek kell tekintetni az alkalmazásboltot is. A szolgáltatás igénybe vétele, az alkalmazás letöltése, a fizetés programozottan tör­ténik meg. Nincs olyan interakció, ahol a fejlesztő bea­vatkozhatna.
A hangsúly éppen az előre programozáson, az interakció hiányán van. Hiszen itt egy szolgáltató üzemeltet egy plat­formot, ahol egyrészt megtörténik a szolgáltatás igénybe vétele, valamint az elszámolás. Minden egyes alkalmazás letöltése, annak kifizetése magával hozza a Google Ireland Ltd. elszámolását.
A fentiekből fakadóan a fejlesztő mentesül a bizonylat kiállítási kötelezettsége alól. Természetesen ettől függetlenül az adófizetési kötelezettsége megmarad a fejlesztőnek. Ugyanakkor mégis van egy olyan pont, ahol felmerül a bizonylat kiállításának a kérdése. Tegyük fel, hogy a vevő egy társaság, és költségként el szeretné számolni a GooglePlay-ből letöltött alkalmazás ellenértékét. Ekkor a Google Wallet rendszere alkalmas arra, hogy ne csak nyug­tát, hanem számlát is tudjon adni. Ehhez a megrendelőnek elegendő az „Áfás számla letöltése” menüpontot kivá­lasztani, melyet követően kiállításra kerül a számla. Ekkor lényegében a fejlesztő felhatalmazása alapján történik meg a számla kiállítása.
Amennyiben az alkalmazásbolt nem támogatja a számla kiállítását, akkor a fejlesztőnek a kötelezettsége a számla kiállítása. A vevő az alkalmazásbolton keresztül fel tudja venni a kapcsolatot a fejlesztővel és kérheti a számla kiál­lítását. Kedvező változás e tekintetben, hogy 2015. január 1-jétől az Áfa törvény a kezelőszemélyzet nélküli automata berendezések útján igénybe vett termékértékesítés és szolgáltatás nyújtás esetén 15 napja van az értékesítőnek a számla kiállítására.

2.6. A Tranzakciós Díj áfája

A Google által felszámított Tranzakciós Díjat kizárólag, mint a közvetítői szolgáltatás ellenértékét (jutalékot) lehet értelmezni; melyről a GooglePlay a székhelye szerinti állam joga szerint (a Google esetében ez Írország) állít ki bizonylatot. E kiadást a magánszemély a tevékenységének bevételével szemben költségként elszámolhatja.
A magyar áfa-szabályok érvényesítése szempontjából nincs jelentősége annak, hogy az alkalmazásbolt állít-e ki számlát vagy sem: a fejlesztőnek, mint belföldön nyilván­tartásba vett adóalanynak a külföldi adóalanytól igénybe vett szolgáltatásai után ettől függetlenül Magyaror­szá­gon áfa-fizetési kötelezettsége keletkezik35. A tevékeny­ségét áfa-körös adóalanyként végző magánszemé­lyek az így felszámított és bevallott áfát az adólevonási jog ál­talános szabályai szerint egyidejűleg jogosultak le­vonásba is helyezni, mégpedig ugyanazon okiratok alapján, melyek az adó megállapításának alapjául szol­gáltak36.
Közösségi adóalanyoktól – így a Google-től – igénybe vett szolgáltatás utáni áfa-kötelezettség bevallása mellett a szolgáltatásról az ’A60-as Összesítő nyilat­kozaton is adatot kell szolgáltatni, melyet a bevallással egyidejűleg kell (azonos gyakorisággal) benyújtani. E kötelezettségek teljesítése érdekében a magán­sze­mély­nek közösségi adószámmal is rendelkeznie kell.
A Google az elszámoló bizonylatnál a tranzakciós díjat, valamint az ahhoz kapcsolódó adó összegét feltünteti. Mivel az adó mértéke a fentiek alapján a fejlesztő lakóhelye, letelepedési helye szerinti ország adójogszabályaitól függ, ezért a Google a regisztráció során megadott adatok alapján fogja az adó összegét megállapítani. Így a fejlesztőnek ezen bizonylaton szereplő áfa összeget szükséges a bevallásában feltüntetnie.

2.7. Az alanyi adómentes jogállás választásával összefüggő tudnivalók

Tekintettel arra, hogy a fejlesztők a tevékenység bejelentésekor – annak jellegéből adódóan – leggyak­rab­ban alanyi adómentességet választanak az áfa tekin­tetében, az alábbiakra hívjuk fel a figyelmet:
• A bizonylat-kiállítási kötelezettség az alanyi adómentes adóalanyokat is terheli.
• Az alanyi adómentes minőség kizárólag belföldön ér­vényesül, a külföldi letöltések után külföl­dön fizetendő adó tekintetében nem37.
• A MOSS-rendszer használata csak a külföldön fize­tendő adó bevallására és megfizetésére ad le­hető­sé­get, a tagállamok szabályai szerint esetlegesen érvé­nyesíthető adómentes státusz kizáró­lag akkor választ­ható, ha a fejlesztő teljesíti az adóalanyként történő regisztrációt az adott tagállamban.
• A Tranzakciós Díj után az alanyi adómentes adóalanynak ténylegesen meg kell fizetnie a magyar áfát38 (le­vonási joga ugyanis nincs); melyet az áfa-bevallásban be is kell vallania, valamint ’A60-as Összesítő nyi­latko­zaton fel kell tüntetnie; ennek érdekében közösségi adószámmal is kell rendelkeznie. A bevallást, illetve az adatszolgáltatást havi gyakorisággal kell benyújtani, kizárólag arról a hónapról, melyben szol­gál­tatás-igénybe vétel történt.
A le nem vont áfát a magánszemély költségei között érvé­nyesítheti.

3. Összefoglalás

Amennyiben magánszemélyek internetes tevékenysé­gé­ből származó jövedelemről beszélünk, akkor általában az aukciós portálok, apróhirdetése világa van előttünk. A ma­gánszemélyek által végzett internetes szolgáltatások világa ugyanakkor nagyon változatos, színes képet mutat. Alap­vetően eltér az internetes termékértékesítéstől, mivel itt nem csak a megrendelés, hanem a szolgáltatás nyújtás és a fizetés is elektronikus úton zajlik. Nem mindig jellemző a nagy profit, ugyanakkor egy-egy jól eltalált weboldallal, az internetes technikák ismeretével, vagy egy-egy alkalmazással, jelentős összegű bevételhez lehet jutni.
Az adózási kérdések általában ekkor merülnek fel, me­lyek megválaszolása nem egyszerű. Ehhez nem elegendő jól ismerni az adójogszabályainkat, ugyan olyan fontos ismerni az üzleti modellt, a magánszemély tényleges tevé­keny­ségét. Ennek megértése vezethet el bennünket ezen tevékenységek helyes adójogi megítélése felé. Ráadásul egy olyan környezettel van dolgunk, mely folyamatosan vál­tozik, ezért az új üzleti modellekhez mindig meg kell találni a megfelelő adójogszabályokat. Ezen internetes szol­gáltatásokat az teszi még izgalmasabbá, hogy az adóhivatal az internetes jövedelemszerzés különféle módjait az elmúlt években az ellenőrzési célterületévé tette, mely ellenőrzési tevékenysége a jövőben várhatóan fokozódni fog.

1) Szja tv. 16.§ (1) bekezdés
2) Szja tv. 17.§ (3) bekezdés első mondata
3) Szja tv. 3. számú melléklet
4) Szja tv. 17.§ (3) bekezdés a) pont
5) Szja tv. 17.§ (3) bekezdés b) pont
6) Szja tv. 4.§ (3) bekezdés második mondata
7) Szja tv. 3. számú melléklet II. pont
8) Szja tv. 46.§ (9) bekezdés első tagmondata
9) Szja tv. 3. számú melléklet 12. pont, illetve 11. számú melléklet 12. pont
10) Szja tv. 4.§ (3) bekezdés harmadik mondata
11) Áfa tv. 6. § (1) bekezdés
12) Art. 22.§ (4) bekezdés
13) Áfa tv. 37.§ (1) bekezdés
14) Az Európai Unió Tanácsának a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK Irányelve (Héa-irányelv)
15) Héa-irányelv 44. és 196. cikk
16) Art. 8. számú melléklet 1. A) pont e) alpont
17) Áfa tv. 193.§ (1) bekezdés d) pont
18) Art. 1. számú melléklet, I/B/3/d) pont
19) Áfa tv. 158/A.§ (2) bekezdés a) pont
20) Áfa tv. 169.§ c), da), illetve n) pont
21) Tbj. 5.§ (1) bekezdés g) pont
22) Szocho tv. 455.§ (2) bekezdés h) pont
23) Szocho tv. 455.§ (2) bekezdés h) pontjának zárójeles szövege
24) Eho tv. 3.§ (5) bekezdés a)-b) pont
25) Szja tv. 3. számú melléklet I/10. pont
26) Szja tv. 29. § utolsó mondat
27) Tbj, 21.§ d) pont
28) Szocho tv. 455.§ (4) bekezdés f) pont
29) Az Európai Unió Tanácsának a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, 2011. március 15-i 282/2011/EU Végrehajtási Rendeletének 7. cikke
30) Áfa tv. 46.§ (5) bekezdés b) pont
31) Áfa tv. 29.§
32) Art. 10. számú melléklet
33) Áfa tv. 158/A.§ (1) bekezdés4
34) Áfa tv. 167. §
35) Áfa tv. 140.§ a) pont
36) Áfa tv. 127.§ (1) bekezdés bb) pont
37) Áfa tv. 193.§ (1) bekezdés d) pont
38) Áfa tv. 193.§ (3) bekezdés