Változások a magánszemélyek 2013. december 31-ét megelőzően megszerzett egyes jövedelmeit terhelő különadóját érintően

Előzmények

Mint ahogyan az ismeretes, 2013. december 31-ei ha­tállyal megváltozott az egyes gazdasági és pénz­ügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról szóló 2010. évi XC. törvény [a továbbiakban: Egptv.] 10. §-a. Ezen időponttól kezdődően a magánszemélyek egyes jövedelmeit terhelő különadó mértéke már nem az Egptv.-ben meghatározott adóalap 98, hanem 75 százaléka lett.
Ezt követően a különadót érintette az Alkot­mány­bíróság 2014. február 24-én hozott 6/2014. (II. 26.) számú határozata is. Ez az AB határozat nem minősítette alkotmányellenesnek az Egptv.-nek a 2013. december 30-ig hatályos, a különadó mértékét meghatározó rendelkezését, hanem megállapította, hogy az nemzetközi szerződésbe ütközik és egyúttal megtiltotta valamennyi, bármely bíróság előtt folyamatban lévő ugyanilyen ügyben történő alkalmazását. Tehát a különadóra vonatkozó törvény ezután is hatályban maradt, a magánszemélyeket terhelő 2013. december 30-ig 98, 2013. december 31-e óta pedig 75 százalékos mértékű különadóval.
Mindezek után a témában érintett magánszemé­lyek részéről felmerült a kérdés, hogy az említett vál­tozások – de leginkább a hivatkozott AB határozat – befolyásolja-e, és ha igen, mennyiben változtatja meg esetlegesen a korábbi különadó kötelezettségüket, illetve van-e teendőjük az ügyben.
Mivel a Nemzeti Adó- és Vámhivatalnak, mint jogalkalmazó szervnek a jövedelemszerzés időpontjában hatályos jogszabály alapján kell eljárnia jogalkalmazó tevékenysége során, és a szóban forgó adózói ügyekben szükségesnek bizonyult a vonatkozó jogszabályi felhatalmazás, ezért nélkülözhetetlenné vált a téma törvényi szintű szabályozása. Ez született meg az egyes törvényeknek a költségvetési tervezéssel, valamint a pénzpiaci és a közüzemi szolgáltatások hatékonyabb nyújtásával összefüggő módosításá­ról szóló 2014. évi XXXIX. törvény [a továbbiakban: Mód. tv.] formájában, amely a 37. §-a révén egy 12/D. §-sal egészítette ki az Egptv. kérdéses II. Fejezetét.

Hatálybalépés

Az Egptv. megváltozott rendelkezései a módosító törvény kihirdetését követően, 2014. szeptember 30-án léptek ha­tályba. A hatálybalépést követően a 98 százalékos adómértékkel megállapított kötelezettség utólagos csökkentésére kizárólag az Egptv. újonnan beiktatott 12/D. §-ában foglaltakat lehet alkalmazni.
Itt fontos kihangsúlyozni, hogy a hivatkozott új szabá­lyo­zás csak a magánszemélyek 2013. december 31-ét mege­lő­zően megszerzett, különadó alapot képező jövedelmei te­kin­tetében alkalmazandóak, mivel az említett időpont után a 75 százalékos mértékű adóteher továbbra is hatályos.

Alkalmazási tilalom esetei

Annak érdekében, hogy ne érvényesíthesse követelését két­sze­resen a magánszemély, a törvény kimondja, hogy a ren­delkezések nem alkalmazhatóak abban az esetben, ha a ma­gánszemély bármely jogorvoslat alapján már kárté­rí­tésre vált jogosulttá. Erre sor kerülhet mind a hazai, mind pedig nemzetközi jogorvoslati fórum döntése alapján is. Sőt, abban az esetben sem nyújthat be a magánszemély törlési kérelmet, ha ezen szervek bármelyike – akár rész­le­gesen – ítélt meg kártérítést a magánszemély részére külön­adó­val kapcsolatosan.
Amennyiben pedig az említett fórumok előtt a magán­személy jogorvoslati ügye éppen folyamatban van, akkor ugyan lehetősége van a kérelem benyújtására, de előbb a jogorvoslati kezdeményezését vissza kell vonnia és erről az adóhatósághoz intézett törlési kérelmében nyilatkoznia kell, amihez kötelező csatolnia a visszavonási szándékot igazoló iratot.

Törlési kérelem, illetve átalányközteher-kötelezettség megállapítása

A különadóval kapcsolatos szabályozás lényegi változása az, hogy fő szabály szerint a magánszemély kérelmez­heti az állami adóhatósághoz [továbbiakban: adóhatóság] intézett beadványában azt, hogy a korábbi, 98 százalékos adómértékkel megállapított kötelezettségét törölje. Ezen kérelem alapján pedig az adóhatóság a korábbi különadó kötelezettség és az ahhoz kapcsolódóan megállapított jogkövetkezmény helyett egy átalányközteher-kötele­zett­séget állapít meg.
A jogalkotó kifejezetten rendelkezik arról, hogy amennyiben a magánszemély elhalálozott, akkor bármely örö­köse kezdeményezheti a 98 százalékos adómértékkel meg­állapított kötelezettségének a törlését. Ilyenkor az adóhatóság a soron kívüli adómegállapítás szabályait alkalmazza eljárása során, de egyébként ugyanúgy jár el, mintha az elhunyt magánszemély kérte volna a törlést és az átalány­közteher-kötelezettség megállapítását.
Természetesen a kérelem előterjesztésének van időbeli korlátja: a magánszemély ezen kérelmét ugyanis csak az adó megállapításához való jog elévülési idején belül teheti meg. Azonban – az általános szabályoktól eltérően – kérel­me előterjesztésében nem jelent akadályt az, ha a kérelme már egy ellenőrzéssel lezárt időszakot érint. (Ilyen lehet akkor, ha a magánszemély pl. mérséklési kérelmet nyújtott be az őt terhelő különadó összegének tekintetében.)
Kivételesen az adóhatóság hivatalból, ellenőrzés keretében törli a magánszemély korábbi, 98 százalékos adómértékkel megállapított kötelezettségét és állapítja meg az átalányközteher-kötelezettségét abban az esetben, ha a magánszemély az adóbevallásban már a Mód. tv. ha­tálybalépése előtt csökkentette a 98 százalékos adómértékkel megállapított kötelezettségét, vagy ha a különbözetet már visszaigényelte. Ez utóbbi esetkörbe nem tartozik bele az, ha a visszaigénylésre azért került sor, mert nem állt fenn különadó-fizetési kötelezettség (mert pl. pontosan a mun­kaviszonya megszűnését követő naptári naptól részesült saját jogú nyugellátásban). Az általános szabályoktól eltérően az adóhatóság hivatalból hoz határozatot még akkor is, ha az érintett bevallás tekintetében korábban már ellenőrzéssel lezárt időszakot teremtő vizsgálatot hajtott végre.
A magánszemély kérelmében a törvény az alábbiak feltüntetését írja elő kötelező jelleggel:
• a különadó alapba tartozó bevételt megalapozó jogviszony,
• a bevételt juttató kifizető elnevezése, székhelye, adószáma,
• van-e esetlegesen folyamatban, vagy lezárult-e már bármilyen hazai vagy nemzetközi jogorvoslati eljárás,
• ha van lezárult jogorvoslati eljárás, akkor ennek eredményeként jogosulttá vált-e a magánszemély bármilyen kártérítés kifizetésére,
• a különadó alapba tartozó bevételeinek azon összege, amelyek nem minősülnek jogszabály alapján megszer­zett­nek. (Ha ugyanis a magánszemély jogviszonya kü­lön megegyezés alapján szűnt meg, akkor nem csak a jogviszony megszűnésére tekintettel a törvény alapján járó juttatás illette meg, hanem adott esetben egyéb kifizetések is, amelyek azonban nem minősülnek a jogszabály alapján megszerzettnek. Ez, mint ahogyan az később látható, az átalányközteher-kötelezettség összegének megállapítása során bír jelentőséggel.)

Átalányközteher

Mint ahogyan arra már utaltam, a magánszemély megala­pozott kérelme alapján az adóhatóság a korábbi különadó kötelezettség és az ahhoz kapcsolódóan megállapított jogkövetkezmény helyett átalányközteher-kötelezettséget állapít meg a kötelezettség eredeti esedékessége napjára vonatkozó hatállyal a magánszemély adószámláján. Az adóhatóság a különadó-kötelezettséget és az átalányközteher-kötelezettséget ugyanazon az adószámlán tartja nyilván.
Az átalányközteher-kötelezettség alapját vagy a külön­adó alap, vagy annak arányos részei után kell megállapítani.
Az átalányközteher-kötelezettség mértékének meghatá­rozása során a jogalkotó figyelembe vette egyrészt a kü­lönadóval terhelt kifizetés időpontjában hatályos szabá­lyok­nak megfelelően kiszámított közteher mértéket (sze­mélyi jövedelemadót, egészségbiztosítási járulékot, illetve az esetleges adóalap kiegészítést), másrészt pedig a külön­adó teljesítése és a visszatérítés között eltelt időtartamot is, mint kvázi késedelmi kamatot megalapozó tényezőt.
Mindezek alapján a közteher mértéke az alábbiak szerint alakul:
a) abban az esetben, ha a magánszemély kizáró­lag jogszabály rendelkezése alapján, a jogsza­bály­ban meghatározott legkisebb mértéket meg nem haladó értékben szerzett (a továbbiakban: jogszabály alapján megszerzettnek minő­sü­lő) különadó alapba tartozó bevételt, akkor az alábbi táblázat alapján alakul az átalányköz­teher mértéke attól függően, hogy mely adóévben kellett megállapítani a különadót:

b) ha a magánszemély kizárólag olyan, a külön­adó alapba tartozó bevételt szerzett, amely nem minősül jogszabály alapján megszer­zett bevételnek (pl. a külön szerződés alapján megszerzett bevétel), akkor az átalányközteher mértéke 75 százalék;
c) amennyiben pedig a magánszemély a különadó alapba tartozó olyan bevételt szerzett, amely be­vételnek volt jogszabály alapján megszer­zettnek minősülő része és volt olyan része is, amely nem minősül jogszabály alapján megszerzettnek, akkor ilyen esetben arányosítást kell alkalmazni: a b) pont szerinti 75 szá­za­lékos átalányközteher mértéket ugyanis a kü­lönadó-alap olyan hányadára kell alkalmazni, amilyen arányt a jogszabály alapján megszer­zettnek nem minősülő rész a teljes bevételben képviselt, az adóalap fennmaradó részére pedig az a) pont szerinti átalányközteher-kötelezettség mértéket kell alkalmazni.

Példa az arányosításra: egy magánszemély köztu­lajdonban álló gazdasági társaság alkalmazottjaként munkavégzésre irányuló jogviszonya megszű­nésével összefüggésben 2010-ben 100 millió forint külön­adó köteles bevételt szerzett, amelyből 20 millió forint a jogszabály alapján megszerzettnek minősülő rész és 80 millió forint a jogszabály alapján megszerzettnek nem minősülő rész volt. Ez tehát a bevételben egy 20-80 százalékos arányt jelent.
Az illető adózó különadó kötelezettsége a munka­vég­zésre irányuló jogviszony megszűnésével összefüggésben megszerzett bevételének 3,5 millió forint feletti részét terhelte, ami jelen esetben 96 millió 500 ezer forint (=különadó-alap). Ennek a 96 millió 500 ezer forintnak a 20 százaléka (=jogszabály alapján megszerzettnek minősülő rész) 19 millió 300 ezer forint, a 80 százaléka (a jogszabály alapján megszerzettnek nem minősülő rész) pedig 77 millió 200 ezer forint.
Így a jogszabály alapján megszerzettnek minősülő rész, azaz a 19 millió 300 ezer forint után – mivel 2010-es bevételről van szó – az a) pont alapján a 40 szá­zalékos átalányközteher mértéket kell alkalmazni, ami 7 millió 720 ezer forintot jelent. A jogszabály alapján megszerzett­nek nem minősülő rész pedig 77 millió 200 ezer forint, ami után a b) pont szerint 75 százalékos átalányközteher mérték az irányadó, azaz 57 millió 900 ezer forint.
Mindezek alapján tehát a szóban forgó magánszemélyt [7 millió 720 ezer+57 millió 900 ezer=] 65 millió 620 ezer forint átalányközteher-kötelezettség terheli az eredetileg fennálló különadó kötelezettség helyett az eredeti esedékessége napjára vonatkozó hatállyal. Így, figyelembe véve, hogy a magánszemélynek eredetileg a 98 száza­lékos mértékű különadóval számítva 94 millió 57 ezer forint volt a fizetési kötelezettsége, az új rendelkezések alapján [94 millió 57 ezer- 65 millió 620 ezer=] 28 millió 950 ezer forint jár  vissza.

Jogkövetkezmények

A jogalkotó kifejezetten rendelkezik az átalányközteher érvényesítésének egyes jogkövetkezményeiről is. Ennek alapján:
• amennyiben az adóhatóság megállapítja a ma­gán­személy átalányközteher-kötelezettségét, akkor ezzel kapcsolatosan nem lesz jogosult külön késedelmi kamatra, mivel az átalányközteher mértékének meg­ál­lapítása során ezt már figyelembe vette;
• a magánszemély kérelme nem érinti a 2013. december 31-ét megelőzően hatályos rendelkezés szerint 98 százalékos mértékkel adóztatható jövedelemmel össze­függő, kifizetőt terhelő adókötelezettséget;
• ugyancsak nem érinti a magánszemély átalányköz­te­her­rel megállapított kötelezettsége a nyugdíjjal kap­csolatos olyan jogait, amit az Egptv. 11. § (3) bekezdés c) pontja említ. Eszerint „a felmentési (felmondási) időnek a munkavégzési kötelezettséggel nem járó részére kifizetett munkabért, illetmény összegét társa­da­lombiztosítási járulékalapként és nyugdíj alapjául szolgáló jövedelemként, valamint a munkavégzési kötelezettség alóli mentesítés idejét nyugdíjra jogosító szolgálati időként kell figyelembe venni.”

Az adóhatóság eljárása

A jogalkotó külön rendelkezik arról, hogy az adóhatóságnak mennyi időn belül kell döntést hoznia a magán­sze­mélyek kérelme tekintetében. Eszerint a hivatalnak a kére­lem kézhezvételét, de legkorábban az új rendelkezések hatálybalépését követő 120 napon belül, azaz 2015. január 28-ig kell határozatot hoznia.
Szükség esetén az adóhatóságnak a törvényi felhatalmazásnál fogva lehetősége van arra, hogy adatokat kérjen be a különadó-alapba tartozó bevételt juttató munkáltató­tól, illetve ha már megszűnt, akkor annak jogutódjától a különadó-alapba tartozó bevétellel és a jogviszony megszűnésével kapcsolatosan.
Az Alkotmánybíróság hivatkozott 6/2014. (II. 26.) számú határozata után sok magánszemély nyújtott be a 98 szá­zalékos adómértékkel megállapított adó helyesbítésére vonat­kozó önellenőrzést. Ezért kifejezett törvényi ren­delkezés az, hogy ha az adózó 2014. február 26-át köve­tően az adóhatósághoz erre irányuló önellenőrzési kérelmet terjesztett elő, és az adóhatóság határozatot hozott, ami ellen a magánszemély jogorvoslattal élt, de azt 2014. szeptember 30-át (a törvény hatálybalépését) mege­lőzően a hivatal határozattal elutasította, akkor ilyen esetben az elutasító határozatot az új rendelkezések hatálybalépése napjával a törvény erejénél fogva, azaz automatikusan visszavontnak kell tekinteni és új eljárást kell lefolytatni az új szabályoknak megfelelően.
Ha pedig még folyamatban van az adott adóigazgatási eljárás, akkor a törvény átmeneti szabályként elrendeli, hogy a szóban forgó új rendelkezéseket a hatálybalépésükkor folyamatban lévő adóigazgatási eljárásokban is alkalmazni kell.