A legnagyobb multinacionális vállalatcsoportok ún. országonkénti jelentéstételi kötelezettségéről

Bevezetés

A Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (a továbbiakban: OECD) hosszú évtizedek óta küzd az adóelkerülés különböző formái ellen. Ennek fő terepe az elmúlt években az idehaza is csak BEPS (Base Erosion and Profit Shifting – adóalap-erózió és nyereség-átcsoportosítás) pro­jektként emlegetett kezdeményezés volt, amely 2013-as meg­fogalmazása­kor 15 konkrét intézkedési területet célzott meg¹. A 15 darab ún. akcióterv közül a 8-10. akciótervek, vala­mint a 13. akcióterv kapcsolódik közvetlenül a transz­ferárazás témaköréhez. A 8-10. akciótervek olyan kie­melten fontos területekre fókuszálnak, mint az immateriális javak kérdése (8. akcióterv), a kockázatok áthelye­zésé­nek témaköre (9. akcióterv), vagy mint az egyéb magas kockázatú ügyletek transz­ferárazásának kérdései (10. ak­cióterv). A témánk szempontjából ugyanakkor a 13-as akci­ótervben le­fek­tetettek a relevánsak, amelyek a transz­fer­árazás dokumentációs kötelezettségét voltak hivatottak meg­újítani. Ebben az akciótervben került újragon­do­lásra a transzferárazás dokumentációs kötelezett­sé­gének té­má­ja, valamint került bevezetésre az ún. országonkénti jelentéstételi kötelezettség, amelyek együtt eredményezték az ún. háromszintű dokumentációs kötelezettséget a transz­fer­árazás terüle­tén. A háromszintű dokumentációs köte­lezettség el­ső eleme a korábban is létező, de tartalmában jelentősen standardizált ún. fődokumentum (master file), amely többek között a multinacionális vállalatok globális üzleti működését, stratégiáját, valamint transz­fer­ár politi­ká­ját hivatott bemutatni. Második eleme az ország spe­cifikus ún. helyi dokumentum (local file), amely már rész­leteiben hívatott bemutatni az adott tag­vállalat kapcsolt ügyleteit, valamint az ügyletek szokásos piaci ár elvének való megfelelését. Az új szabályozás harmadik eleme pedig, amely a cikkünk témája is, az ún. or­szágonkénti jelentés vagy CbC jelentés (Country-by-County Report – CbCR).

Az országonkénti jelentés és annak adattartalma

Mielőtt az országonkénti jelentés benyújtásával kapcsola­tos kötelezettség szabályaiban elmélyednénk, érdemes még rögtön a cikk elején szólni arról, hogy mi is az az or­szá­gon­kénti jelentés, és milyen adatokat is tartalmaz a jelentés. Az országonkénti jelentés egy olyan nemzetközi szinten sza­bályozott tartalmú adatszolgáltatás – Magyaror­szágon lénye­gében egy bevallás – amely adójogrend­sze­renkénti (álla­mon­kénti, illetve területenkénti) bontásban hívatott információt nyújtani a legnagyobb multinaci­o­nális vállalatcsoportok² tag­jainak pénzügyi, és gazdasági adatairól, illetve azok tevé­kenységéről. Fontos ugyanakkor hangsúlyozni, hogy csak azok a multinacionális vállalatcso­portok mentesülnek az or­szágonkénti jelentés benyújtása alól, amelyek az adatszolgáltatási pénzügyi évet megelőző pénzügyi évre vonatkozó összevont (éves) konszolidált beszámolójában szereplő összevont (konszolidált) bevétele nem éri el 750 millió EUR-nak megfelelő összeget. Ez a magas bevételi küszöb szakértői becslések szerint a mul­ti­na­cionális vállalatok 85-90 százalé­kát úgy mentesíti a be­nyúj­tási kötelezettség alól, hogy mind­eközben globálisan nézve a társaságok bevételének nagy részét (kb. 90 %-át) nem zárja ki a jelentéstételi kötelezettség alól. A benyújtott országonkénti jelentést a benyújtás szerinti tagország adóhivatala automatikus információcsere kereté­ben megoszt­ja azon országok adóhatóságaival, amelyekben az adott mul­tinacionális vállalatcsoport tevékenységet végez. Fontos kiemelni, hogy az adatcsere keretében az érintett tag­országok adóhivatalai nemcsak a szorosan véve rájuk vo­natkozó részt, hanem a benyújtott adatszolgáltatás teljes adattartalmát megkapják.
Az országonkénti jelentés tartalmilag három jól elkülöníthető részből áll:
• egyrészt adójogrendszerenként tartalmazza a vállalat­cso­port tíz darab, adatközléssel érintett évének pénz­ügyi, gazdasági adatát,
• másrészt tartalmazza a vállalatcsoport egyes tag­jai által végzett tevékenységek megnevezését,
• harmadrészt pedig további, a jelentés szem­pont­jából lényegesnek ítélt információkat tartalmaz.

Az országonkénti jelentés minden bizonnyal leg­több in­for­mációt tartalmazó, és ennek nyomán talán legérde­ke­sebb része a pénzügyi, gazdasági adatokat tartalmazó rész.
Az országonkénti jelentés 10 pénz­ügyi, gazdasági adatot tartalmaz, amelyek a követ­kezőek:
• bevétel – nem kapcsolt felektől,
• bevétel – kapcsolt felektől,
• bevétel – összesen,
• adózás előtti eredmény (profit vagy veszteség),
• megfizetett nyereségadó,
• fizetendő nyereségadó a folyó évre vonatkozóan,
• jegyzett tőke,
• eredménytartalék,
• foglalkoztatottak száma,
• készpénzen és készpénznek minősülő eszközön kívüli tárgyi eszközök.

Az adatok a multinacionális vállalatcsoport összes, az adott jogrendszer területén adóügyi illetőséggel ren­del­ke­ző csoporttagjára vonatkozóan tartalmazza a fenti adatokat. Ez azt jelenti, hogy amennyiben pél­dául egy multina­cionális vállalatcsoportnak Magyar­orszá­gon több csoporttagja is van – és adott esetben ezek akár nincsenek is köz­vetlen kapcsolatban egymással – akkor az adatközlés kere­tében az összes tár­saságra vo­natkozóan egyetlen, összesí­tett pénzügyi adatot közöl az adatszolgáltató ezekre a tár­saságokra vonatkozóan. 

Az országonkénti jelentés keretében feltüntetésre kerül a multinacionális vállalatcsoport összes csoporttagja, és csoporttagonként feltüntetésre kerül­nek a csoporttagok által ellátott gazdasági tevékeny­ségek is. Az üzleti tevé­keny­ség(ek) megadása 12+1 féle előre definiált tevékeny­ség­típus közüli válasz­tás­sal történik.
Az előre definiált üz­leti tevékeny­ség­típusok az alábbiak:
• kutatás-fejlesztés,
• szellemi tulajdon birtoklása vagy kezelése,
• beszerzés,
• gyártás és termelés,
• értékesítés, forgalmazás vagy disztribúció,
• adminisztrációs, menedzsment vagy támogató szolgál­ta­tások,
• szolgáltatásnyújtás nem kapcsolt felek irányába,
• belső vállalati pénzügyek,
• szabályozott pénzügyi szolgáltatások,
• biztosítás,
• tulajdoni részesedések vagy egyéb tőkeinstrumentu­mok birtoklása,
• alvó vállalkozás,
• egyéb tevékenység.
Fontos hangsúlyozni, hogy egy-egy csoporttag esetében csak a fő üzleti tevékenységtípust kell megadni, ami azonban nem zárja ki azt, hogy egy csoporttag esetében több fő üzleti tevékenységtípus kerüljön megadásra. Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy egy-egy összetettebb tevékenységet ellátó csoporttag esetében nem ritka a 6-8 féle eltérő te­vé­kenységtípus megadása sem. A 12 féle előre definiált tevé­kenységtípus természetesen nem fedi le az összes el­képzel­hető üzleti tevékenységet, ezért az adatközlés kere­tében le­hetőség van egyéb tevékenységtípus megadására is, ez eset­ben azonban elvárt, hogy annak jellegét kie­gé­szí­tő in­for­máció keretében az adatszolgáltató tovább pontosítsa.
Harmadrészt ún. egyéb információk adatközlésére is le­he­tőséget ad az országonkénti jelentés. Ennek keretében nincsen minimálisan elvárt információ, az alapvetően az adatközlőre van bízva, hogy milyen információt oszt meg ennek keretében az adóhatóságokkal. Az egyéb adatközlés keretében jellemzően előforduló információ lehet többek között, hogy milyen pénzügyi kimuta­tás adatai alapján készült az adatszolgáltatás (konszo­lidált beszámoló, vezetői információs rendszerből nyert adat), a társaság legfontosabb jellemzőinek a be­mutatása, és a kimutatás készítése során alkalmazott árfolyam, hogy csak a szinte minden esetben elő­forduló adatokat említsük.

Az országonkénti jelentéstételi kötelezettség és annak teljesítése

Az országonkénti jelentést – amelyet a nemzetközi meg­állapodásoknak köszönhetően a legtöbb esetben elegendő egyetlen országban benyújtania a vál­la­latcsoportnak – főszabály szerint a multinacionális vállalatcsoport végső anyavállalata nyújtja be a mű­ködése szerinti állam adóhatóságához. Ugyanakkor bizonyos esetekben a végső anyavállalattól eltérő csoporttag is jogosult, illetve kötelezett lehet az országonkénti jelentés benyújtására. Jogosult akkor lehet a csoporttag, amennyiben a végső anyavállalat bármilyen okból kifolyólag kijelöli valamelyik csoporttagját az országonkénti jelentés benyújtására. Kö­te­lezetté pe­dig akkor válhat a csoporttag az or­szá­gonkénti jelentés benyújtására, amikor a multinaci­o­nális vállalatcsoport csoporttagjára valamilyen okból kifolyólag nem érkezik adat a végső anyavállalat – vagy adott esetben a kijelölt adatszolgáltató – ré­széről. Ezekben az esetekben a végső anyavállalattól eltérő csoporttagnak kell adatot szolgáltatnia a mű­ködése szerinti ország adóhivatalához.
Nemzetközi szinten a multinacionális vállalatok számára az első év, amelyről jelentést kellett tenniük a 2016-os pénzügyi év volt³. Ezt követően folyamatosan, évről-évről jelentést kell tenniük a jelentéstételre kötelezett multi­na­cionális vállalatoknak. Az orszá­gon­kénti jelentést a pénz­ügyi évet követő év 12. hó­nap végéig meg kell meg­ten­nie az adatszolgáltatónak. Ezt követően első íz­ben legkésőbb a pénzügyi év utolsó napját követő 18 hónapon belül kellett, ezt követő adatszolgáltatások esetén pedig legkésőbb 15 hónapon belül kellett/kell az adóhatóságoknak ki­cse­rél­niük egymás között az adatokat. Ez tehát egy Ma­gyar­or­szá­gon adatszolgál­ta­tásra kötele­zett multi­na­ci­onális vállalat­cso­port számára azt jelentette, hogy amennyiben normál pénz­ügyi éves adózóról van szó, ak­kor 2017. december 31-ig kellett az orszá­gonkénti jelentést be­nyúj­tania a 2016-os pénzügyi évre vonatkozóan, amely jelentésben szerepelő adatokat a Nem­zeti Adó- és Vámhivatal (a továb­bi­ak­ban: NAV) 2018. június 30-ig volt köteles automatikus információcsere keretében megosz-tani az országonkénti je­lentéssel érin­tett országok adóhivatalaival. Ugyanezen adózó a 2017-es pénzügyi évről 2018. december 31-ig volt köteles országonkénti jelentést be­nyújtani, amelyről a NAV 2019. március 31-ig volt köteles automatikus információcsere keretében adatokat szol­gáltatni a jelentéssel érintett or­szágok adóhivatalainak. Az információcsere keretében ter­mészetesen nemcsak adatot ad, hanem adatot is kap a ma­gyar állami adóhatóság. Egy olyan adatszolgáltatásra kö­telezett multinacio­ná­lis vál­lalatcsoport esetében, amely­nek van magyarországi csoporttagja, de az orszá­gonkénti jelentés nem Magyaror­szá­gon kerül benyújtásra, a NAV au­tomatikus információcsere keretében kap adatokat. Az információcserére vo­natkozó határidők figyelembe véte­lével tehát ez azt jelenti, hogy egy Magyarországon mű­ködő csoporttag esetében a 2016-os pénzügyi év tekin­tetében 2018. június 30-ig, míg a 2017-es pénzügyi év te­kintetében 2019. március 31-ig kel­lett adatokat kapnia a NAV-nak. Az országonkénti jelentések benyújtási határidejét, illetve a tagországok közötti automatikus információcserére nyitva álló határidőket jól szemlélteti az alábbi ábra. 

Az országonkénti jelentés nemzetközi és hazai szabályozása

Az országonkénti jelentés bevezetése mellett, amely egyike az OECD/G20 BEPS projekt 4 minimum sztenderd­jé­nek, több, mint 100 ország kötelezte már el magát. A be­vezetés különböző szinten áll az egyes orszá­gokban, va­la­mint ezzel párhuzamosan folyamatosan nő azon or­szágok szá­ma, amelyek két-, vagy többoldalú szer­ződések kötésével mára lehetővé tették az adatszolgáltatások információcseréjét. A BEPS cselekvési ter­vének 13. akcióterve alapján fogadta el az Eu­ró­pai Unió a 2016/881/EU számú irányelvet, amely az országonkénti jelentésekre vonatkozó kö­te­lező au­to­matikus információcsere hatályát és feltételeit rög­zíti, és minden tagállam számára kötelezővé tet­te a je­lentéstételi kötelezettséget, valamint az automatikus információcserét. A hazai jogalkotásba több jogszabályon ke­resztül került átültetésre a nem­zet­kö­zi szabályozás, aminek kapcsán elsődlegesen két jog­sza­bályt érdemes említeni: 
• az adó- és egyéb közterhekkel kapcsolatos nemzetközi közigazgatási együttműködés egyes szabályairól szóló 2013. évi XXXVII. törvényt, valamint 
• az országonkénti jelentések cseréjéről szóló, illetékes hatóságok közötti multilaterális Megálla­po­dás kihir­detéséről szóló 2017. évi XCI. tör­vényt. 
A szabályozási kérdések kapcsán érdemes jelezni to­váb­bá, hogy NAV honlapján a Közérdekű adatok/ Egyedi köz­zétételi lista/33. pontja alatt megtalál­ha­tó az országonkénti jelentések automatikus meg­osz­tá­sát előíró hatályos elismert megállapodások listája, amelyen feltüntetésre került az is, hogy az egyes államok illetve területek esetében a meg­állapodás melyik adatszolgáltatási pénzügyi évre ter­jed ki először.
Az országonkénti jelentés kapcsán egy magyar adó­zónak kétféle kötelezettsége merülhet fel. Egy­részt a már részletesen tárgyalt adatszolgáltatási kö­telezettség, illetve a még nem említett bejelentési kötelezettség. A magyar szabályozás bevezette ugyan­is a bejelentési kötelezettséget is, amelyet nem­zetközi szinten nem kötelező alkalmazni, így vannak országok, ahol a magyar szabályozáshoz hasonló bejelentési kötelezettség létezik, és vannak országok, ahol ilyen kötelezettséggel nem találko­zunk. A bejelentési kötelezettség lényegében min­den olyan csoporttagnak minősülő adózót érint, amely olyan multinacionális vál­lalatcsoportba tartozik, amelynek adatszolgáltatási kötele­zettsége van. A bejelentési kötelezettség keretében, amely maga is bevallásnak minősül, az adózónak azt kell bejelentenie, hogy a multinacionális vállalatcsoport melyik csoporttagja fog eleget tenni az adatszolgáltatási kötele­zett­ségnek. A bejelentési kötelezettség a magyarországi végső anyavállalatokra is ugyanúgy vonatkozik. Az adózók a bejelentési kötelezettségüknek a megfelelő T201-es nyom­tat­ványon, míg az adatszolgáltatási kötelezettségüknek a vonatkozó CBC nyomtatványon tudnak eleget tenni. 

Az országonkénti jelentés jelentősége és jövője

Az országonkénti jelentések révén az adóhatóságok olyan információkhoz jutnak a multinacionális vállalatok globális tevékenységére vonatkozóan, amelyek korábban elérhetetlenek voltak az adóhatóságok számára. Ezen információk birtokában lehetőségük van az adóhatóságoknak, hogy jobban megértsék az egyes multinacionális vállalatcso­por­tok felépítését, működését, illetve megértsék az egyes csoporttagok szerepét a csoporton belül. Ez elsősorban egy a korábbinál hatékonyabb kockázatelemzésre ad lehetősé­get, ahol könnyebben beazonosíthatóak azok a multina­ci­o­nális vállalatcsoportok vagy csoporttagok, amelyek na­gyobb kockázatot jelentenek a többinél, lehetővé téve ezáltal a rendelkezésre álló erőforrások hatékonyabb felhasználását. A nemzetközi és ennek nyomán a magyar sza­bályozás is kiemelt hangsúlyt fektet arra, hogy az orszá­gonkénti jelentések az adóhivatalok számára elsődlegesen kockázatelemzésre – beleértve ebbe a más jellegű BEPS kockázatok feltárását is – használhatók fel, továbbá gazdasági elemzésre, valamint statisztikai célokra. Ebből követ­kezik, amit nem lehet eléggé hangsúlyozni, hogy egy ellenőrzés keretében csupán az országonkénti jelentések adataira alapozva adó megállapítást nem lehet tenni, de az or­szágonkénti jelentésből származó információk egy adóellenőrzés során természetesen felhasználhatóak.
Végezetül kiemelendő, hogy nemzetközi szinten folyamatosan zajlik az országonkénti jelentésekből származó ada­tok hasznosságának kiértékelése, és ezzel párhuza­mosan magának az országonkénti jelentésnek a felülvizsgálata is várható a BEPS 2020-as felülvizsgálatának ré­szeként.

1) A témába jó betekintést enged az OECD honlapján található: OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Executive Summaries– 2015 Final Report nevet viselő dokumentum
2) Multinacionális vállalatcsoportnak azokat a vállaltcsoportokat tekintjük, amelyek két vagy több, különböző államban, illetve területen adóügyi illetőséggel rendelkező vállalkozásból állnak, vagy amelyek olyan vállalkozást foglalnak magukban, amely egy államban, illetve területen székhely szerinti adóügyi illetőséggel rendelkezik, és egy másik államban, illetve területen állandó telephelyen keresztül adóköteles üzleti tevékenységet végez.
3) Országonként eltérő, hogy mikortól vezették/vezetik be az országonkénti jelentéstételi kötelezettséget. Magyarország az elsők között, már a 2016-os pénzügyi évre vonatkozóan bevezette.