A kiadmányozás hibája miatti semmisség és az elévülés a Kúria ítélkezésének tükrében

A közelmúltban a bíróságok jelentős számú esetben és komoly költségvetési kockázatot eredményező módon semmisítettek meg közigazgatási határozatokat – többségében adóhatósági döntéseket – arra hi­vatkozással, hogy azok kiadmányozása nem volt sza­bályszerű. A kiadmányozás és a sem­misség össze­füg­gé­seinek kérdése, továbbá ezzel szoros összefüg­gés­ben az elévülés mint a jogérvényesítés időbeli akadályának megítélése körüli bi­zonytalanságok végül – úgy tűnik – rendeződtek. A Kúria egyfelől az 1/2019. számú Közigazgatási-mun­kaügyi-polgári jogegységi határozatában, másfelől az egyedi ügyben hozott Kfv.I.35.080/ 2019/8. számú ítéletében tett pontot a komoly gyakorlati kihatással bíró – és kellő sajtóvissz­han­got is kapott¹ – elméleti jogvita végére.

Jelen cikk a kiadmányozás hibája miatti sem­misség, valamint ezzel kapcsolatban az elévülés témakörét kí­vánja összefoglalni az elmúlt időszakban nyugvó­pont­ra került bírósági ítélkezési gyakorlat tükrében, megvilágítva néhány jelentős szempontot úgy álta­lá­ban a közigazgatási határozatokkal szemben támasz­tott alaki követelmények jelentősége kapcsán is. Jól­lehet a „mérgezett fa gyümölcse is mérgezett” elv, me­lyet az amerikai szakirodalom dolgozott ki, alapvetően a büntető eljárásjogban a jogellenesen megszer­zett bizonyítékok felhasználhatósága kapcsán szokott felmerülni, de a problémakör tulajdonképpen vala­mennyi eljárásjogot (a teljes jogrendet) érinti, és lé­nyegileg összefügg a tisztességes eljáráshoz való jog alkotmányos alapelvével is. A jogszabályban rögzített eljárásjogi szabályok betartása, vagy azok mellőzése nem szabad választás vagy célszerűség – netán hasznosság – kérdése, mert „az igazsághoz hozzátartozik az út is, nem csak az eredmény” (Tremmel Flórián).Mint ismert, a közigazgatási eljárás a közigazgatási szer­vek jogszabályokban meghatározott és szabályozott eljárása. A közigazgatási (és így az adó- és vámigazgatási) eljárás célja, hogy a hatóság a döntésével az ügyfél jogát vagy kötelezettségét megállapítsa, jogvitát eldöntse, jogsértést vagy annak hiányát megállapítsa, tényt, állapotot, adatot igazoljon vagy nyilvántartást vezessen, illetve az ezeket érintő döntését érvényesítse. Mindezt szigorúan és pon­tosan szabályozott keretek között. A közigazgatási jogban a hatósági eljárások fent írt lehet­séges céljait a hatóságok ún. közigazgatási aktusokkal érvé­nyesítik, illetve fejezik ki. Szűk értelemben a közigazgatási aktus a közigazgatás alanya által egyedi ügyben közfeladat ellátása érdekében kibocsátott akaratnyilatkozat, melynek célja valamilyen adekvát jogi hatás kiváltása. 
A közigazgatási aktusokkal, határozatokkal szembeni egyik legalapvetőbb követelmény, hogy azok érvényesek, a célzott joghatás kiváltására alkalmasak legyenek. Lehet egy döntés tartalmilag megalapozott és igazságos, de ha ezt a döntést nem a szigorúan szabályozott keretek kö­zött hozták meg és ez a szabálytalanság az ügy érdemére² is kihat, akkor a döntéshez joghatás nem fűződhet. A közigazgatási aktusoknak tehát meg kell felelniük a közigazgatási jog által meghatá­rozott követelmé­nyek­nek, ezek a közigaz­­ga­tási aktusok érvényességi kellékei. Hibás közigazgatási ak­tusról beszélünk, ha a közigaz­gatási aktus nem felel meg ezen követel­ményeknek. Az aktus hibája lehet lényeges hiba vagy lé­nyegtelen hiba. Lényeges hiba esetén a hibás közigazgatási aktus érvénytelen. Az érvénytelen aktusok lehetnek semmi­sek, illetve orvosolható aktusok aszerint, hogy az aktus hibája orvosolható-e oly módon, hogy az aktus érvényessé váljék. Ilyen érvényességi kellék többek között az is, hogy – a közigazgatási eljárások általános sza­bályaihoz hasonlóan – az adóigazgatási eljárásokban a ha­tóság döntéséből mindenki számára pontosan megálla­pítható legyen például a hatáskör gyakorlójának a neve, hivatali beosztása, valamint a döntés kiadmányozójának neve, hivatali beosztása, ha az nem azonos a hatáskör gya­korlójával³.
De mit is jelentenek ezek a – sokszor köztudo­má­súnak tekintett, azonban éppen az érvényesség szem­pontjából alapvetően meghatározó, egymással nem azonos – fogalmak, mint a „hatáskör gyakorlása” illetve „kiadmányozás”.
Általános érvényű szabály, hogy a hatóság a hatáskörébe tartozó ügyben az illetékességi területén, vagy kijelölés alapján köteles eljárni⁴. A hatáskör valamely szerv vagy személy intézkedési jogának köre, érvé­nyességi határa, amely azt mutatja meg, hogy ki hogyan jogosult és kötelezett meghatá­rozott közügyek intézésére. Az ügyek megosztását jelenti a különböző állami szervek között, vagyis azt mutatja meg, hogy egy adott ügyben pontosan milyen típusú szerv járhat el⁵. A hatáskör tehát anyagi jogi értelemben a feladatkör ellátását szolgáló jogi eszközöket, alaki jogi értelemben a köz­igazgatási szervek közötti munkamegosztási szabályt jelenti. A hatósági hatáskör eljárási kötelezettséget je­lent, ezért az – főszabály szerint – nem ruházható át és nem vonható el⁶. A hatáskörelvonás tilalma a közigaz­gatási rendszer törvényes működésének követelménye, amely biztosítja, hogy a közigaz­gatási szerv hatáskörét minden szerv tiszteletben tartsa, azt tőle el ne vonja, hatáskörében és illetékességébe tartozó ügyben helyette ne intézkedjen. Ez a tilalom a hierarchikusan felépített államigazgatási szervek között is érvényesül, így például hatáskör elvonásnak minősül, ha csak a másodfokú köz­igazgatási hatóság bírálja el az ügyfél kérelmének egyes elemeit⁷. Amennyiben a hatóság a hatáskörébe nem tartozó ügyben döntést hozott, a semmisség általános szabályait kell alkalmazni. Ennek értelmében az eljáró hatóság közigazga­tási eljárása során hozott döntését meg kell semmisíteni, illetve vissza kell vonni, és szükség esetén új eljárást kell lefoly­tatni. Ha a hatáskört jogszabály szervhez (pl. egy igazgatósághoz) telepíti, akkor a hatáskört az adott szerv vezetője (pl. az igazgatóságot képviselő igazgató) személyében gyakorolja, ő minősül a hatáskör jogosultjának, gyakorlójának. A tör­vényben megállapított hatáskör gyakorlása történhet úgy is, hogy a közigazgatási szerv valamelyik szervezeti egysége folytatja le az eljárást, de ez a hatáskör jogosultjának szemé­lyét és személyes felelősségét nem érinti.
A hatáskör fogalmához képest más jelent a kiad­má­nyozás. A kiadmányozási jog – mely tartalmilag többet jelent a döntés puszta aláírásánál – magában foglalja az intézkedési terve­zetek felülvizsgálatát, jóváhagyását, a közbenső intézkedések megtételét, a konkrét ügyben való érdemi döntést és az aláírási jog gyakorlását, továb­bá az ügyirat irattárba helyezésének jogát. A kiadmá­nyozott irat tartalmáért és alakiságáért a kiad­mányozó felelős. A hatáskör valamint a kiadmányozási jog gyakorlása fő szabály szerint egybeesik, ugyanakkor belső fel­a­datmegosztás alapján, célszerűségi és ésszerűségi okok­ból előfordulhat, hogy a hatáskör jogosultja – érvényes belső sza­bályzatban rögzített módon – meghatározott ügycsopor­tok­ban, illetve akadályoztatása vagy távolléte esetén helyettesítés céljából a kiadmányozási jogát más személyre átruházhatja. Fontos ugyanakkor, hogy a kiadmányozási jog átruházása nem minősül hatáskör átruházásnak, a kiadmányozási jog gyakorlásának átru­házása a hatáskör jogosultjának személyét és felelősségét nem érinti. Az átruházással érintett, kiad­má­nyozásra jo­gosult személy e jogkörét a hatáskör jogosultja nevében gyakorolja⁸. A kontinentális jogrendszerekben, így különösen hazánkban a mindennapi jogi gyakorlatban kiemelkedő szerep jut az – esetenként túlzott adminisztrációként is jelentkező – dokumentális eljárásnak, a „papírok bűvöletének”. Mindazonáltal mi­után a hatósági döntések (határozatok, végzések) ese­tén közokiratokról beszélünk⁹, így joggal várható el, hogy a döntést a kiadmányozó kézjegyével lássa el, szabályosan írja alá, ezzel mintegy hitelesítve azt, továbbá tanúsítva azt is, hogy személyében gyakorolja a kiadmányozás jogát, annak minden felelősségével együtt. Az aláírás tehát a közokirat – és így minden hatósági döntés – feltétlen alaki kelléke. Az „aláírás” fogalom hétköznapi jelentésének lényeges eleme, hogy az közvetlenül az aláírótól való szár­ma­zását fejezi ki és célja e személy hiteles azonosítása. Az aláírásnak történetileg kialakult, szokásos módja, hogy az aláíró az iraton a családi és utónevét tünteti fel. Jellemző vonása annak rendszeres és viszonylag nagy számú alkalmazása, amelynek során mind a formai, mind a képi megjelenést illetően kialakulnak bizonyos egyénre jellemző egyedi sajátosságok. Ezek magukba foglalják egyrészt azt, hogy az illető az aláíráskor hogyan használja a nevét, másrészt, hogy ezt milyen grafikai kép formájában jeleníti meg. Ennek eredményeként mindenki rendelkezik egy egyénre jellemző, „szoká­sos aláírással”, mely az általa kialakított egyedi aláírás formát és aláírás képet jelent. Lényeges ezzel együtt az is, hogy bár a döntést kiadmányozó személyének, nevének és hivatali beosztásának – mint érvényességi kelléknek – minden esetben beazonosíthatónak kell lennie, az aláírás az érvényességi feltételeknek akkor is megfelel, ha az nehezen vagy alig olvasható¹⁰.
Az adóhatósági határozatok semmisségét megállapító bírósági „lavinát” a Kúria 2017. január 12-én kelt Kfv.I.35.282/2016/6. számú ítélete indította el. Ebben az ügyben a felperes jogi képviselője az adóhatósági határozat megsemmisítését arra hivatkozással kérte, hogy a határozat nem felel meg a vonatkozó eljárási szabályoknak, miután az adóhatósági határozatot egy „beazonosíthatatlan személy” kiadmányozta. Ez gyakorlatilag abból állt, hogy a határozaton a hatáskört gyakorló nyomtatott neve felett ténylegesen a helyetteseként eljáró vezető írta alá a döntést „h” betűjelzés alkalmazásával (helyettesítő kiadmá­nyozás). Tekintettel azonban arra, hogy a felperes állás­pontja szerint a hatáskört gyakorló helyett aláíró helyettesítő vezető személye és hivatali beosztása pusztán a szá­mára olvashatatlan aláírásból nem volt megállapítható a határozatból (legfeljebb a helyettesítés ténye), így nem tel­jesült az a törvényi feltétel, mely szerint a határozatnak – ha jogszabály további követelményt nem állapít meg – tartal­maznia kell a döntéshozatal helyét és idejét, a hatáskör gyakorlójának nevét, hivatali beosztását, valamint a döntés ki­ad­mányozójának a nevét, hivatali beosztását, ha az nem azonos a hatáskör gyakorlójával¹¹. Utalva az 1/2003. számú KPJE jogegységi határozatra a felperes kérte a határozat semmisségének megállapítását. A Kúria osztva a felperes érvelését a jelen ügyben úgy foglalt állást, hogy bár „a hatáskör gyakorlása és a kiadmányozás nem azonos eljárási jogintézmények, azonban a két jogintézmény összefüggésben áll egymással, mégpedig oly módon, hogy a nem jogszerűen átengedett kiadmányozás felveti a hatáskör átruházását, vagy a hatáskör elvonását”, melyet az eljárási törvény tilal­maz. Kiadmányozási jog gyakorlása esetén a határozatból ki kell derüljön, hogy a kiadmányozó a hatáskör gyakorlására feljogosított személy nevében, az ő megbízásából jár el. A Kúria kifejtette továbbá, hogy a kiadmányozás akkor jogszerű, ha a határozat tartalmazza a kiadmányozással szem­ben támasztott törvényi követelményeket. Ennek hiányát nem pótolhatja az alperes belső szabályzatra történő hivatkozása sem. Mindezek alapján a Kúria a támadott adóhatósági határozat semmisségét állapította meg.
A Kúria e döntését követően az elsőfokú bíróságokon és a Kúrián is nagy számban születtek hatályon kívül helyező és új eljárásra utasító döntések a helyettes kiadmányozással érintett határozatok semmisségének megállapításával, amely rányomta a bélyegét az ezt követő közel két esztendő bírósági gyakorlatára is. Az első időszakban érezhetően az elsőfokú bíróság bírái körében is bizonytalanságot okozott a semmisséggel kapcsolatos jogértelmezés, és kez­detben csak azokban az ügyekben született hatályon kívül helyező és új eljárásra utasító döntés, ahol erre a jogi képviselők hivatkoztak, később már a bíróság hivatalból is észlelte a „semmisséget”, és adózói kifogás nélkül is hatályon kívül helyezte a határozatokat. A későbbiekben pedig már nem csak a másodfokú, hanem az elsőfokú határozatok kiadmányozásának jogszerűségét is vizsgálták a bírák, és a helyettes által aláírt elsőfokú határozatok semmisségét is kimondták, hatályon kívül helyezve mind a közigaz­gatási perrel érintett másodfokú, mind a perrel közvetle­nül nem érintett elsőfokú határozatokat.
A Nemzeti Adó- és Vámhivatal a formálódó bírósági gyakorlatra azonnal reagált és már 2017 tavaszán módosította szabályzatait a kiadmányozás formai megjelenésében, to­váb­bá a másodfokú határozatokon a helyettes kiadmá­nyozó (tényleges aláíró) aláírásán kívül – jellemzően név­bélyegző használatával – feltüntette a kiadmányozó nevét és beosztását is. A bírósági gyakorlat ugyanakkor olyan irányt vett, hogy a megváltozott, a bírósági döntésekhez igazodó adóhatósági gyakorlat keretében hozott határozatok esetében sem látták megállapíthatónak a kiadmá­nyo­zás jogszerűségét, így 2018 februárjától ezeket a döntéseket is semmisnek minősítették. Ezzel együtt a bírósági dön­tések indokolása is árnyaltabb lett: hangsúlyossá vált a „nevében és megbízásából” formula hiányára történő hivatkozás¹². Hiába volt feltüntetve a hatáskör gyakorlója és a kiadmányozó neve és beosztása is, ám a bíróságok sok esetben a „nevében és megbízásából” fordulat feltüntetésének hiányában a kiadmányozás jogszerű átengedésére utaló kapcsolatot hiányolták a határozatból. Emellett a bí­róságok rendszeresen kifogásolták az aláírás „olvashatat­lanságát”, a névbélyegző „dőlésszögét”, és azt is, hogy a névbélyegzővel utólag került a határozatra a kiadmányozó neve. A bírák jogértelmezésének különbségei oda vezettek, hogy egyes bírák a „nevében és megbízásából” formula hiányát is olyan súlyos jogsértésnek tekintették, hogy azon határozatok esetében is megállapították a semmisséget, ahol nem történt helyettes kiadmányozás. Azaz nem a kiadmányozásra jogosult távollétében őt helyettesítő ve­zető írta alá a határozatot, hanem az a vezető, aki a kiadmá­nyozásra egyébként jogosult volt¹³.
A határozatok kiadmányozását érintő bírósági gyakorlatban a konszolidáció első jelei 2018 tavaszán mutatkoztak, amikor a Kúria több döntésében hangsúlyozta, hogy a „ne­vében és megbízásából” formula hiánya nem sem­misségi ok¹⁴. Ennek ellenére az elsőfokú bíróságok következetesen ilyen esetekben is még mindig megsemmisítő ítéletek hoztak. Az adóhatósági határozatokat érintő bírósági felülvizsgálat során 2018 szeptemberétől ugyanakkor a Kúria már nem hozott az adóhatóságot elmarasztaló döntéseket. A kitűzött tárgyalásokat elhalasztotta, illetve a semmisséggel kapcsolatban folyamatban lévő jogegységi eljárásra tekintettel a perek tárgyalását fel is függesztette. Ezzel párhuzamosan 2018 októberében a Kúrián már születtek olyan ítéletek, melyek alapjaiban eltértek a korábban kialakuló bírósági jogértelmezéstől. A későbbi jogegységi döntés tartalmát már-már előrevetítve a Kúria ekkor már több ügyben rögzítette, hogy a kiadmányozási jog átengedésekor a határozat aláírásával kapcsolatos szabálytalanság legfeljebb eljárási jogszabálysértés lehet, amelyet a bíróság a ke­re­seti kérelem keretei között vizsgálhat (Kfv.VI.35.611/ 2017/18.). Ha a kiadmányozóként megjelölt személy helyett más személy írja alá a határozatot, akinek a névaláírása nem olvasható, úgy ez a tény nem von­ható a semmiséget megalapozó esetek körébe, így semmisséget nem eredményez (Kfv.VI.35.651/ 2017/11.). 
Az adózók széles körét érintő jogalkalmazási bizonytalanságot eredményező folyamatoknak végül a 2019 elején megszületett, a közigazgatási döntés semmisségéről szóló 1/2019. KMPJE számú jogegységi határozat vetett véget. A Kúria Közigazgatási-Munkaügyi Kollégiumának vezetője által indítványozott jogegységi eljárásban meghozott határozat a következő lényeges megállapításokat tette:
1. A közigazgatási döntés semmisségét a közigaz­gatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a to­vábbiakban: Ket.) 121. § (1) bekezdésében, vala­mint külön törvényben meghatározott semmi­ségi okok alapozzák meg. A semmisségi okok köre jogértelmezéssel nem bővíthető.
2. A közigazgatási döntés kiadmányozójának aláírásával kapcsolatos hiba vagy hiányosság önmagában sem­misséget nem eredményez, hanem eljárási jogszabálysértésnek minősül.
3. A Kúria felülvizsgálati eljárásban a közigazgatási döntés semmisségének a megállapítására hivatalból bizonyítást nem folytat le, a közigazgatási döntés nyilván­való semmisségét azonban hivatalból észlelheti. Nyilvánvalóan semmis a közigazgatási hatóság döntése, ha annak megállapításához külön bizonyításra nincs szükség.
4. A közigazgatási perben eljáró bíróság az elsőfokú hatósági döntés semmissége esetén a másodfokú hatósági döntést hatályon kívül helyezi és az elsőfokú döntést megsemmisíti.

A jogegységi határozat indokolása rámutat többek között arra, hogy a hatáskör gyakorlásának részét képező kiadmányozási jog átengedése nem azonos a hatáskör átruházása Ket. 19. § (3)¹⁵ bekezdésében szabályozott esetével. A közigazgatási hatósági eljárásokban a hatáskör cím­zettje és a hatáskör gyakorlója nem feltétlenül esik egybe, hiszen a címzett lehet a szerv maga vagy valamely vezetője, kivételesen alkalmazottja is (pl. anyakönyvvezető). A hatáskör gyakorlására, vagyis a konkrét eljárási cselekmények elvégzésére, a döntések meghozatalára a hatáskör gyakorlója személyesen nem köteles, e jogkörök – a hivatali szerven, szervezeten belüli feladatmegosztás alapján – átengedhetők. A döntési jogkör hivatali szervezeten belüli átengedését a Ket. a kiadmányozási jog biztosítása, kiadmányozási joggal rendelkezés kifejezésekkel jelöli. A kiadmányozási jog gyakorlása ilyenkor a hatáskört tény­legesen nem érinti, nem minősül tiltott hatáskör átruhá­zásnak. A kiadmányozási jog gyakorlása az egyedi döntés meghozatalát és természetesen aláírását jelenti¹⁶, amely jelentés eltér a kiadmányozás iratkezelési fogalmától¹⁷, mert ez utóbbi értelemben az az aláírt döntés további pél­dá­nyainak hitelesítését és a hatóságon kívülre szóló, ügy­felekkel, eljárásban részt vevő harmadik személyekkel, stb. való közlést, az irat részükre történő továbbítását, lényegé­ben az irat kiadását jelenti (iratkezelési fogalom).
A közigazgatási eljárásjogi értelemben vett kiadmányo­zási jogot a hatáskör címzettje, illetve – ha tőle különbözik – gyakorlója átengedheti a hivatal meghatározott tisztvise­lőjére. A kiadmányozási jog átengedése a hatáskör gyakorlójának szabad belátásán múlik, neki kell erről határoznia a belső munkaszervezés kialakítása során. A kiadmányo­zá­si jog átengedése nem jogszabályban, hanem a hivatal bel­ső szabályzatában történhet. Mivel nem a hatáskör gyakorlásának a teljes átruházásáról van szó, ezért a kiadmá­nyo­zási jog átengedése nem érinti a közigazgatási szerv jogszabályban meghatározott hatáskörét, a hatáskörébe tar­tozó ügyben hozott döntésért való felelősség továbbra is a hatáskör címzettjénél, azaz a hatáskörrel rendelkező szerv­nél marad. Annyi történik, hogy a hatósági eljárást tényle­ge­sen a kiadmányozási joggal rendelkező tisztviselő folytatja le, a döntést ő írja alá, mégpedig a hatáskör címzettje (gyakorlója) nevében. Mindezek a Ket.-nek a határozat formai követelményeit szabályozó 72. §-ából is következnek. 
A Ket. 121. § (1) bekezdés b) pontja szerinti semmisségi okot a hatáskör hiánya jelenti¹⁸. E rendelkezés ilyen jogkövetkezményt az aláírással kapcsolatos esetleges szabályta­lan­sághoz nem fűz. Ennek azért is van jelentősége, hogy a semmisségi ok vizsgálata hivatalbóli bizonyítást tesz le­he­tővé, vagyis a közigazgatási ügyekben eljáró bíróság a ha­táskör megtartottságát erre irányuló kereseti kérelem hiányában is ellenőrizheti¹⁹.
A Ket. 72. § (1) bekezdés f) és g) pontjában írt szabályok_²⁰ azt a célt szolgálják, hogy a hatáskör gyakorlásának jogszerűsége megállapítható legyen magából a határozatból, az alapján az ügyfél számára is egyértelmű legyen, hogy vele szem­ben a közhatalmi döntést arra feljogosított szerv, személy hozta, a hatáskör gyakorlásában arra jogosult vett részt. A Ket. felsorolt követelményeinek megsértése eljárási szabálysze­gés­nek minősül, azaz pusztán ezek hiányával, hiányosságával, az ezen előírásoknak való meg nem feleléssel kapcsolatos sza­bálytalanság a hatáskör hiányát és erre figyelemmel a döntés semmisségét nem eredményezi. Eljárási jogszabálysértés esetén a hivatalbóli bizonyítás kérdése fel sem merül, a bíróság ezt a kérdést kereseti kérelem hiányában nem vizsgálja.
Az előzőekből következik, hogy a hatáskör meglétét vagy hiányát nem a kiadmányozó aláírásának olvashatósága vagy a helyettesítés rendjének megtartottsága dönti el, hanem az, hogy az eljárás egészéből, az egyes eljárási cselekményekből, a döntés külső megjelenéséből, tartalmából megállapítható-e, hogy ténylegesen melyik hatóság járt el, továbbá, hogy e hatóságnak volt-e jogszabályon alapuló hatásköre az ügyben való eljárásra, döntéshozatalra.
Kétségtelen, hogy a hatósági jogalkalmazás és a közigaz­gatási bírósági ítélkezési gyakorlat szempontjából fontos mérföldkő az 1/2019. számú KMPJE jogegységi határozat, melynek egyik legfőbb tétele, hogy a semmisségi okok kö­re jogértelmezéssel nem bővíthető. A tárgyalt ügykörben hivatkozott semmisségi okot a törvény szerint legfeljebb a hatáskör hiánya jelenthet. Az eljárási jogszabályok ugyan­ak­kor semmisségi jogkövetkezményt az aláírással kap­cso­latos esetleges szabálytalansághoz tehát nem fűznek.
A kiadmányozási problémakör megnyugtató rendező­dé­sét követően az eredeti kérdés (a semmisség) kapcsán azon­ban újabb hullámok csaptak fel az éppen csendesedő vihar utóhatásaként. Tudniillik az időmúlás objektív té­nyére alapítottan az elévülés kérdése még nyitva maradt. A korábbi időszakban hatályos elévülési szabályok értelmé­ben, ha az adóhatóság határozatát a bíróság felülvizsgálja, a másodfokú adóhatósági határozat jogerőre emelkedésétől a bíróság határozatának jogerőre emelkedéséig, felülvizsgálati kérelem esetén a felülvizsgálati kérelem elbírálásáig az adó megállapításához való jog elévülése nyug­szik²¹. Kérdésként merült fel, hogy azokban az ügyekben, amelyekben a bíróság a közigazgatási per során az adóhatósági határozat semmisségét állapította meg, fi­gyelembe vehető-e a per időtartama az elévülés szá-mítása szempontjából.
Az elévülés kérdése kapcsán is számos ítélet született. Az elsőfokú bírósági döntések szerint az adóhatósági határozatnak a Ket. 121. § (1) bekezdés b) pontja szerinti semmisségére (hatáskör hiányára) alapított hatályon kívül helyezése esetén az elévülés nem nyugszik. A Ket. nagykommentárjára hivatkozva „semmisségi ok esetén a határozat oly mértékű fogyatékosságban szenved, hogy megsemmisítése esetén olyannak tekintendő, mintha létre sem jött volna, vagyis visszamenőleg (ex tunx) kell kiiktatni a jogrendből, az ahhoz fűződő valamennyi joghatással együtt”. Mindebből a bíróságok arra a megállapításra jutottak, hogy a megsemmisítés visszamenőleges hatályának figyelembe vételével az elévülés nyugvása és meghosszabbodása nem következhetett be. Hivat­koztak a bíróságok arra is, hogy az elévülés nyugvá­sának feltétele a közigazgatási határozat érdemi felülvizsgálata, viszont a semmiség megállapítása miatt erre nem került sor, ezért nem nyugszik az elévülés. A pervesztes ítéletekkel szemben a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága a Kúrián felülvizsgálati eljárásokat kezdeményezett.A Kúria a 2019. május 23-án meghozott Kfv.I.35.080/ 2019/8. számú ítéletében végül az adóhatósági ál­láspontot erősítette meg. A Kúria az elévülés kérdésével érintett ügyben – miután ez az eljárás később folyt – már utalt az 1/2019. KMPJE jogegységi határozatára és ennek alapján leszögezte, hogy a polgári jog anyagi jogi természetű semmisség szabályai az adóhatósági eljárási jogi semmisség következményeire nézve nem adhatnak iránymutatást. A jogegységi határozat III.3. pontja szerint ugyanis „a polgári jogban a semmisség anyagi jogi kategória, amelynek elsősorban a szerződéses jogviszonyokban van jelentősége, ezzel szemben a közigazgatási eljárási jogban a semmisség eljárásjogi jogfogalom, amely a hatósági döntésekhez kapcsolódik. A semmisség tárgyának és jellegének alapvető eltérései miatt a Ket. 121. §-ában foglaltak értelmezéséhez a polgári jogban kimunkált értel­mezés – így az 1/2010. (VI.28.) PK vélemény – és joggyakorlat közvetlen iránymutatásul nem szolgálhat.”
A Kúria kiemelt figyelemmel volt arra, hogy adóügyben hozott közigazgatási cselekmény bírósági felülvizsgálata folyt, amelyben a többi jogághoz képest is sajátos, belsőleg koherens szabályrendszert kell alkalmazni, továbbá a Ket. alkalmazására is csak az Art. 5. § által engedélyezett módon van lehetőség. Ezzel együtt tekintettel kell lenni arra is, hogy az adózás rendjéről szóló törvény sui generis sza­bályainak értelmezése az Alaptörvény 28. cikke által megkívántan, a józan ésszel és az erkölccsel összhangban lévő módon történjen.
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (régi Art.) 164. § (5) bekezdése az elévülés nyugvást arra az esetre szabályozza, ha az adóhatóság határozatát a bíróság felülvizsgálja. Ekkor a másodfokú adóhatósági határozat jogerőre emelkedésétől a bíróság határozatának jogerőre emelkedéséig, felülvizsgálati kérelem esetén a felülvizsgálati kérelem elbírálásáig az adó megállapításához való jog elévülése nyugszik. A régi Art. 164.§ (13) bekezdésének c) pontja az elévülési idő meghosszabbodásáról rendelkezik arra az esetre, ha az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata során a bíróság új eljárás lefolytatását rendeli el. A Kúria hangsúlyozta, hogy az adózás rendjéről szóló törvény alkalmazásában a „bírósági felülvizsgálat” ténye és nem a végeredménye, nem a bírósági határozat tartalma az, ami lehetővé teszi mind a nyugvást, mind az elévülési idő meghosszabbítását. A „bírósági felülvizsgálat” ennek folytán nem szűkíthető le az adóhatósági határozatban foglaltak érdemi vizsgálatára, az a kereset benyújtásától kezdődően folyik, függetlenül attól, milyen típusú és tartalmú bírósági döntéssel zárul az eljárás. Az adózás rendjéről szóló törvény szabályai tehát nem adnak lehetőséget a bírósági felülvizsgálatot lezáró határozatok tartalom szerinti megkülönböztetésére. Ennek következ­tében míg elvi jelleggel az adóhatóság döntései esetében is megállapítható, hogy semmis határozataihoz joghatás nem fűződhet, addig az adóhatóságnak önmagában a bírósági felülvizsgálat ténye miatt lehetősége van az Art. szerint megadott határidőn belül a joghatás kiváltására alkalmas adóhatósági határozat meghozatalára: az Art. elévülésre és így annak nyugvására vonatkozó szabályai a bírósági felülvizsgálat eredményeként megállapított semmisség esetében sem hagyhatók figyelmen kívül.
A Kúria joggyakorlat egységesítését szolgáló határozatában egyértelművé tette tehát, hogy a korábbi – jelentős vihart kavaró – értelmezéssel ellentétben nem semmisek azok a közigazgatási döntések, melyeknek kiadmányozása körében az aláírással kapcsolatos hiba, hiányosság merült fel. Ugyanígy az adóhatóság perbeli álláspontját fogadta el végül a Kúria az elévülés megítélése kapcsán is, kimondva, hogy pusztán a bírósági felülvizsgálat ténye (függetlenül annak eredményétől) az elévülés nyugvását eredményezi. 
A témakör a költségvetési kockázatok miatt is rendkívül jelentősnek ítélhető. A kiadmányozási hibára hivatkozással ugyanis hozzávetőleg 250 közigazgatási per volt folyamatban, mely perekben – az adóbírság valamint a késedelmi pótlék összegeivel nem is számolva – közel 35 milliárd forint sorsa forgott kockán.
A történet vége összességében bíztató, hiszen – ahogyan a kialakult helyzetet az írásom elején hivatkozott internetes cikk is értékelte – valóban egy komolyabb jogalkalmazási „zűrzavart” sikerült elkerülni azzal, hogy a legfőbb bírói fórum az ítélkezési gyakorlat egységének hiányát felismerve, az Alkotmánybíróság alapjogi ítélkezésének az eredményeit is felhasználva, továbbá az adóhatóság követ­kezetes perképviseleti tevékenysége során kifejtett jogi álláspontra is figyelemmel végső soron az Alaptörvény 28. cikkével is összhangban álló döntéseket hozott.  
Magyarország Alaptörvényének 28. cikke alapvető zsi­nór­mértékül írja elő, hogy a bíróságok a jogalkalmazás során a jogszabályok szövegét elsősorban azok céljával és az Alaptörvénnyel összhangban értelmezik. A jogszabályok céljának megállapítása során elsősorban a jogszabály preambulumát, illetve a jogszabály megalkotására vagy módosítására irányuló javaslat indokolását kell figyelembe venni. Az Alaptörvény és a jogszabályok értelmezésekor azt kell feltételezni, hogy a józan észnek és a közjónak megfelelő, erkölcsös és gazdaságos célt szolgálnak.

1) Brückner Gergely: „A nagy aláírás-gate: megúsztunk egy komolyabb közigazgatási káoszt” – https://index.hu/gazdasag/2019/01/24/a_nagy_alairas-gate_megusztunk_egy_komolyabb_kozigazgatasi_kaoszt/ 
2) Az eljárásjogi jogszabálysértés miatt csak akkor van helye hatályon kívül helyezésnek, ha az jelentős, a döntés érdemére is kihat, valamint a bírósági eljárásban nem orvosolható. Az ügy tárgya és az ügy érdeme nem azonos fogalmak. Az ügy érdeméhez – általában a hatósági eljárásokban – nem csak az a szűk értelemben vett anyagi jogi kérdés tartozik, melyet az adott anyagi jogi jogszabály az ügy tárgyává tesz, hanem az eljárásban érintettek, a jogaik és jogos érdekeik esetleges sérelme kapcsán ügyféllé vált személyek ezen anyagi jogi kérdéshez való viszonya, azaz az ügyfelek ügy tárgyával összefüggő konkrét jogai és jogos érdekei, illetve ezek megállapítása, korlátozása, megvonása is. (A Kúria 2364/2011. számú közigazgatási elvi határozata)
3) Az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI törvény 73. § (1) bekezdés d) pontja.
4) Az általános közigazgatási rendtartásról szóló 2016. évi CL. törvény 15. §-a, valamint az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény 25. §-a.
5) Boros Anita: im. Közérthető közigazgatási hatósági eljárás. 72. p.
6) Lásd ehhez bővebben az 1/2003. Közigazgatási-polgári jogegységi határozatot
7) KGD 2015. 29. A hatáskörelvonás tilalmába és az ügyfél jogorvoslathoz való jogába ütközik az az eljárás, amikor az ügyfél támogatásra irányuló kérelmének egyes elemeit csupán a másodfokú hatóság bírálja el.
8) A kiadmányozás kérdésével a szóban forgó 1/2019. számú KMPJE jogegységi határozat meghozatalát megelőzően az Alkotmánybíróság is foglalkozott a 23/2018. (XII. 28.) számú határozatában, mellyel a Kúria Kfv.I.35.676/2017/10. számú ítéletét alaptörvény-ellenesnek ítélte és megsemmisítette. Az ügy lényege szerint az indítványozó Magyar Nemzeti Bank (MNB) alkotmányjogi panaszt nyújtott be a Kúria és a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság ítéletei ellen. Az ügy előzményeképpen az MNB ellenőrizte egy befektetési társaság működését, majd kezdeményezte a társaság felszámolását, és vizsgálatot indított a társaság igazgatósági tagjával szemben. A vizsgálat eredményeképpen az igazgatósági tagot felügyeleti bírság megfizetésére kötelezték egy olyan határozatban, amelyet a Bank egyik alelnöke – a Pénzügyi Stabilitási Tanács (PST) felhatalmazása alapján – írt alá ún. „átruházott kiadmányozási jogkörben” eljárva. A megbírságolt igazgatósági tag a kiadmányozás visszásságaira hivatkozva kérte a határozat hatályon kívül helyezését. Az elsőfokú bíróság hatályon kívül is helyezte azt, mivel álláspontja szerint a Pénzügyi Stabilitási Tanács hatáskörének elvonásával az alelnök saját nevében hozta meg a határozatot. A Kúria az elsőfokú bíróság jogerős ítéletét hatályában fenntartotta, és az alkotmányossági kérdésben érdemi és végleges döntést hozott. Az Alkotmánybíróságnak az ügyben azt kellett megvizsgálnia, hogy a kiadmányozás fogalmának a Kúria ítéletében foglalt értelmezése sérti-e az indítványozó tisztességes eljáráshoz fűződő jogát. A testület ennek megítélésekor elemezte a jogszabályi környezetet, a szabályozás célját és a konkrét ügy tényállását is. Míg a Kúria szerint a kiadmányozás lényegében a döntés aláírásával szinonim fogalom, addig a jogalkotó a Magyar Nemzeti Bankról szóló törvény módosítása kapcsán egyértelműen utalt a rugalmasabb döntéshozatalra irányuló szándékára. A bíróságoknak a jogszabályokat a jogszabály céljára tekintettel kell értelmeznie, a Kúria ezzel szemben – az Alkotmánybíróság álláspontja értelmében az Alaptörvényben foglaltak [28. cikk] ellenére – nem vette figyelembe a jogszabály célját. A meghozott bírói döntés önkényessé vált, mert kilépett abból a jogértelmezési keretből, amelyet számára az Alaptörvény előírt. Mindezek alapján az Alkotmánybíróság megállapította a Kúria ítéletének alaptörvény-ellenességét, és azt megsemmisítette. Ez az ügy markánsan rámutatott arra, hogy a kiadmányozás fogalmának tartalma eltérő a hatósági eljárások és a bírósági eljárások esetében. A bírósági eljárásoknál a bíró a hatáskör címzettje és gyakorlója is egyben, helyette más nem járhat el. Ezzel szemben a közigazgatási eljárásokban a hatáskör címzettje a közigazgatási szerv, gyakorlója a szerv maga vagy valamely vezetője, illetve alkalmazottja, azaz elválhat egymástól a hatáskör címzettje és gyakorlója. Ebből következően a kiadmányozás is mást jelent a kétféle eljárásban. A bíróság esetén a kiadmányozás csak a bíró, illetve a bírói tanács által meghozott és aláírt döntés további példányainak hitelesítését jelenti. A közigazgatási eljárásban a kiadmányozás a döntés tényleges meghozatalát is magában foglalja. A kiadmányozási jog e gyakorlása ténylegesen nem érinti a hatáskört, csupán a látszólagos hatáskör-átruházás egyik esetét valósítja meg. A látszólagosság azt jelenti, hogy ténylegesen nem az a személy vagy testület (jelen esetben a PST) gyakorolja a hatáskört, akire nézve azt a jogszabály megállapította, hanem annak felhatalmazása alapján egy belső szabályzatban (jelen esetben ügyrendben) a hatáskör címzettje által feljogosított személy, akinek eljárási cselekményeit és döntéseit azonban a hatáskörrel rendelkező hatóságnak kell betudni.   
9) A közokirat olyan papír alapú vagy elektronikus okirat, amelyet bíróság, közjegyző vagy más hatóság, illetve közigazgatási szerv ügykörén belül, a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelő módon állított ki. A közokiratot az ellenkező bizonyításáig valódinak kell tekinteni. A közokirat teljes bizonyító erővel bizonyítja (a) hogy a kiállító a benne foglalt intézkedést megtette vagy határozatot a benne foglalt tartalommal meghozta, (b) a közokirattal tanúsított adatok és tények valóságát, (c) a közokiratban foglalt nyilatkozat megtételét, annak idejét és módját. (Polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény 323. §)
10) A Kúria 3/2012. számú PJE jogegységi határozata.
11) Ebben az ügyben a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény 72. § (1) bekezdésének f) pontja volt az irányadó rendelkezés.
12) A bíróságok hiányolni kezdték azt is, hogy jóllehet az adóhatósági határozatokból immáron maradéktalanul kiderült, hogy konkrétan ki és milyen minőségben írta alá (kiadmányozta) a határozatot, de nem szerepelt az aláírások kapcsán szövegszerűen az a kitétel, hogy az aláíró (kiadmányozó) a határozatot a hatáskört gyakorló „nevében és megbízásából” írta alá. 
13) Például a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2.K.32.781/2016/22., 5.K.31/679/2017/7., 9.K.32.210/2017/10., 16.K.34.412/2016/20. számú ítéletei.
14) Pl. a Kúria Kfv.VI.35.035/2017., Kfv.I.35.570/2017. számú ítéletei
15) Ket. 19. § (3) A hatóság a hatáskörét vagy annak gyakorlását más hatóságra nem ruházhatja át, kivéve, ha törvény a hatáskör törvényben meghatározott esetben, az ott meghatározott másik hatóságra való átruházását kivételesen lehetővé teszi. Nem minősül a hatáskör átruházásának, ha a hatáskör gyakorlója kiadmányozási jogát jogszerűen átengedte.
16) 23/2018. (XII. 28.) AB határozat, indokolás III. 31.
17) A közfeladatot ellátó szervek iratkezelésének általános követelményeiről szóló 335/2005. (XII. 29.) Korm. rendelet 52-54. §
18) Ket. 121. § (1) Az e fejezetben szabályozott eljárások során a döntést meg kell semmisíteni, ha (b) az ügy nem tartozik az eljáró hatóság hatáskörébe vagy illetékességébe (…)   
19) Az eljárási jogszabályok rendelkezései értelmében a hatáskör hiánya semmisséget eredményező orvosolhatatlan hiba, így az ilyen döntést mérlegelés nélkül meg kell semmisíteni. A közigazgatási döntésekkel szemben a törvényesség vélelme érvényesül. Ez azt jelenti, hogy a semmis döntésnek is van joghatása, az ilyen döntésen alapuló jogok megilletik, kötelezettségek terhelik az érintettet, azok kikényszeríthetők mindaddig, amíg a döntést nem semmisítik meg. A semmis döntés tehát létező, ám érvénytelen aktus, amelyet – a semmisség észlelése esetén bármely eljárásban hivatalból – külön meg kell semmisíteni. 
20) Ket. 72. § (1) A határozatnak – ha jogszabály további követelményt nem állapít meg – tartalmaznia kell (f) a döntéshozatal helyét és idejét, a hatáskör gyakorlójának nevét, hivatali beosztását, valamint a döntés kiadmányozójának a nevét, hivatali beosztását, ha az nem azonos a hatáskör gyakorlójával, (g) a döntés kiadmányozójának aláírását és a hatóság bélyegzőlenyomatát.
21) Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (régi Art.) 164. § (5) bekezdése. Megjegyzendő, hogy a jelenleg hatályos adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (új Art.) 203. § (3) bekezdése is lényegében hasonló szabályozást tartalmaz, azzal, hogy a közigazgatási per megindításához – tehát még csak nem is ahhoz, hogy a bíróság az adóhatóság határozatát felülvizsgálja – köti az elévülés nyugvását, annak kezdő időpontját pedig a keresetindítási jog megnyílásától számítja. [„Ha az adózó az adóhatóság határozata ellen közigazgatási pert indított, a keresetindítási jog megnyílásától a bíróság határozatának jogerőre emelkedéséig, felülvizsgálati kérelem esetén a felülvizsgálati kérelem elbírálásáig az adó megállapításához való jog elévülése nyugszik.”]