A készpénzzel történő fizetés korlátozására hozott intézkedések az adóhatósági ellenőrzések tükrében

A készpénzfizetés korlátozására tett kísérletek nem új keletű kezdeményezések a magyar jogrendszerben, azonban a huzamosabb ideig változatlan szabályo­zá­son a 2012-2013. években hatályba lépett rendelke­zé­sek jelentősen szigorítottak, amit a jogalkotó a feketegazdaság készpénzforgalomban rejlő lehetőségei­nek visszaszorításával indokolt. A készpénzfizetés kor­látozását célzó intézkedések betartására az állami adó- és vámhatóság ellenőrzései során fokozott fi­gyel­met fordít, amelynek eredményeként az adózói jog­gya­korlatra, a jellemző hibákra vonatkozóan az elmúlt időszakban számottevő tapasztalat gyűlt össze.

Jogszabályi környezet

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban Art.) alapján a készpénzfizetés nap­já­tól számított 15 napon belül az állami adóhatósághoz a vevőnek, a szolgáltatás igénybe vevőjének – a vállal­kozási tevékenységet nem folytató magánsze­mélyek kivételével – (a továbbiakban együtt: vevő) be kell jelentenie a kapcsolt vállalkozások között létrejött, egymillió forintot, egyéb esetben a két­millió forintot meghaladó értékben teljesített kész­pénzszolgál­tatást¹.
A fentiek szerint a jogalkotó termék értékesí­té­sé­hez, szolgáltatás nyújtásához köti a bejelentési köte­lezettséget, amelyet a vállalkozási tevékenységet folytató vevőnek kell teljesítenie értékhatárt meghaladó készpénzszolgáltatás esetén.
2013. január 1-től hatályos a készpénzfizetés korlá­to­zására vonatkozó szabályozás, miszerint a belföldi jogi személy és az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemély – ideértve az egyéni vál­lal­kozót is – (a továbbiakban együtt: pénzforgalmi szám­la nyitására kötelezett adózó) adóköteles tevé­keny­sége keretében más, pénzforgalmi számla nyitására kö­telezett adózónak a vele vagy más jogalannyal kötött szer­ződés alapján, az abban meghatározott szolgáltatás vagy ter­mékértékesítés – általános forgalmi adó felszámítása esetén az általános forgalmi adóval növelt – ellenértékeként, szer­ző­désenként egy naptári hónapban leg­feljebb 1,5 millió forint összegben teljesíthet készpénz­szolgál­ta­tást².
A bejelentési kötelezettséghez hasonlóan a korlá­to­zásra vonatkozó szabály is termékértékesítéshez, illetve szolgál­tatásnyújtáshoz kapcsolódik, viszont jelentős különbség, hogy utóbbi hatálya csak azon ügyletekre terjed ki, amelyek esetében mind a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója (a továbbiakban együtt: eladó), mind a vevő belföldön pénzforgalmi számla nyitására kö­te­lezett, továbbá amelyek során a vevő a készpénz­szol­gál­tatást vállalkozási tevékenysége keretében teljesíti. A sza­bályozás tehát nem vonatkozik például azon ügyletekre, amelyek valamely szereplője természetes személy, illetve a Közösség más tagállamában, vagy harmadik országban bejegyzett adóalany.
Azon készpénzben teljesített kifizetéseket, amelyeket a pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó ugyanazon felek között kötött szerződések alapján ugyanazon adózó részére teljesít, a készpénzfizetés értékhatár szerint meghatározott korlátozására vonatkozó szabály alkalmazásában egy szerződés alapján teljesített készpénzszol­gál­ta­tásnak kell tekinteni, ha kétséget kizáróan megállapítható, hogy a felek közötti jogügylet nem rendeltetésszerű joggyakorlás miatt került több szerződésben meghatá­rozásra³. A keretszerződéshez kapcsolódó ügyletek megí­télése során a keretszerződés önmagában nem lehet jogalapja az ügyletek összeszámításának és ezáltal az érték­határ átlépése miatti szankcionálásnak.
Szankciók tekintetében a bejelentési kötelezettség elmulasztása, illetve késedelmes, hibás, valótlan adattartalommal történő vagy hiányos teljesítése esetén a vevő 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható⁴, míg az 1,5 millió forintos értékhatárral összefüggő előírás megsértése kapcsán a készpénzszolgáltatásnak az 1,5 mil­lió forintot meghaladó része után 20 százalék mértékű mu­lasztási bírság szabható ki a vevő és az eladó vo­nat­kozásában egyaránt⁵. Fontos kiemelni, hogy a szankciók együttes alkalmazása is lehetséges, ha a belföldön pénz­forgalmi számla nyitására kötelezett adózók közötti egy-egy ügylet értéke kapcsolt vállalkozások esetén meghaladja az 1,5 millió forintot, egyéb esetben a 2 millió forintot és a vevő bejelentési kötelezettségének nem tett eleget.

Ellenőrzési tapasztalatok

Az adóhatósági ellenőrzések során a vizsgálat tárgyát ké­pe­ző témákat leíró úgynevezett vizsgálati programba beépítésre került a készpénzzel történő fizetés korlátozására vo­natkozó jogszabályok betartásának ellenőrzése, továbbá ez a szempont az adózók ellenőrzésre történő kiválasztása kap­csán is fontos szerepet játszik. A kiválasztási eljárásokon túl az elmúlt időszakban számos alkalommal került sor ellenőrzés elrendelésére a szabályozást érintően az adóhatóság végrehajtási szakterülete, valamint állami és európai uniós finanszírozású támogatások, pályázatok elszámo­lása során közreműködő társhatóságok jelzése alapján.
Annak ellenére, hogy általánosságban jogkövető adózói magatartás tapasztalható, a revízió jelentős számban és értékben tárt fel szabálytalanságokat. 2013-2014. években összesen 533 darab megállapítással zárult ellenőrzés során a Nemzeti Adó- és Vámhivatal ellenőrei megközelítőleg 1052 millió forint mulasztási bírság kiszabására tettek javaslatot.
Figyelembe véve, hogy az utólagos ellenőrzések sok esetben még a szigorítások hatályba lépését közvetlenül köve­tő időszakokra vonatkoznak, nem meglepő, hogy számot­tevő a jogszabály ismeretének hiányából fakadó szabály­sze­gés. Jellemző, hogy a szerényebb költségvetési kapcso­latokkal rendelkező adózók, akik egy-egy nagy értékű tár­gyi eszközbeszerzés, egyéb beruházás kapcsán egyösszegű kifizetésekkel követnek el hibát, még nincsenek tisztában a jogszabályi környezet változásával. Az ellenőrzési tapasz­talatok alapján fontos kiemelni, hogy akkor is tekintettel kell lenni a korlátozó előírásokra, ha az ügyletről szóló szám­lán fizetés módjaként átutalás kerül megjelölésre, ennek ellenére a valós pénzügyi teljesítés akár egy összeg­ben, akár részletekben készpénzzel történik.
Számos alkalommal tár fel a revízió figyelmetlenségből adódó hibákat az adózói joggyakorlatban, ugyanis a belföldön pénzforgalmi számla nyitására kötelezett felek sok esetben nem követik nyomon, hogy az egy hónapon belüli egy szerződéshez kapcsolódó készpénzes tranzakcióik össz­értéke elérte-e a jogszabályban meghatározott érték­határt.
Az Art. 38. § (3b) bekezdése lehetőséget teremt arra, hogy az állami adóhatóság a jogszabályi korlátozás szándékos el­kerülését célzó ügyletek esetén, azokat egy szerződés ke­re­tében bonyolított gazdasági eseményeknek minősítse és az egy hónapon belül teljesített 1,5 millió forint feletti kész­pénzszolgáltatásokat mulasztási bírsággal szankcionálja. A jogintézmény alkalmazását jól szemlélteti az a jogeset, amelyben a revízió során feltárásra került, hogy „A” tár­saság olyan megállapodást kötött „B” társasággal, miszerint „B” a tulajdonát képező eszközöket az aláírás napjától kez­dődően használatra átadja „A” részére, majd ezeket az eszközöket „A” fél éven belül megvásárolja. Az összesen bruttó 5,5 millió forintot meghaladó értékű eszközértékesítésről egy hónapon belül 5 darab, egyenként 1,5 millió forint alatti összegű számla készült, amelyekről a felek 5 darab külön adásvételi szerződést kötöttek. Az ellenőrzés jogerős megállapítása szerint a különálló szerződéseket a való­ság­ban egyazon szerződésnek kell tekinteni, mivel a szerződő felek az adásvételre irányuló akaratukat korábbi megálla­podásukban kinyilvánították, ezáltal az egy hónapon belül egyazon szerződéshez kapcsolódó készpénzszolgáltatás meg­haladta a törvényben szabályozott értékhatárt.
Az Art. 38. § (3a) bekezdése szerinti korlátozáshoz kap­csolódó adóhatósági vizsgálat során a keretszerződésen belüli önálló, egyedi szerződések, megrendelések összes körülményét kell értékelni és megállapítani, hogy azok a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményeinek megfe­lelnek-e.
A klasszikus fiktív számlás ügyleteknél – amikor a szám­lán szereplő gazdasági esemény bizonyítottan nem való­sult meg, nem került sor termék értékesítésére, illetve szol­gáltatás nyújtására, valamint készpénz átadására – az áfa-levonási jog, illetve a költség elszámolhatóságának megtagadása (vállalkozásból kivont jövedelemként jelenik meg) mellett értelemszerűen nem alkalmazható az 1,5 millió forintos készpénzfizetési érték­határral összefüggő szabályozás. Más a helyzet, amikor a gazdasági esemény megvalósult ugyan, csak nem a számlán feltüntetett felek között. Példaként említhető az a jogeset, amikor az adott, 1,5 mil­lió forintot meghaladó értékű terméket a belföldön pénzforgalmi számla nyitására kötelezett eladó számla kiállítása nélkül értékesíti a szintén belföldön pénzforgalmi számla nyitására kötelezett vevő ré­szére, aki az áfa-levonási jog gyakorlása, illetve a költ­ség elszámolása érdekében egy harmadik, fantom cégtől vásárol számlát az ügyletről. Ha az adóhatósági ellenőrzés teljes körűen feltárja a tényállást, a számlabefogadó adózónak, aki élt áfa-levo­nási jogával, nemcsak a levonási jog elvitatásának jogkövet­kez­ményeivel, hanem az 1,5 millió forintot meg­haladó készpénzszolgáltatás miatti mulasztási bírság kiszabásával is számolnia kell.
Összegzésként a fentiek alapján megállapítható, hogy az Art. 17. § (9), illetve a 38. § (3a) bekezdésének ismeretében egyértelmű, hogy az egyes ügyletek ellenértékének megtérítése során az adózóknak a jogkövető magatartás tanúsítása érdekében milyen fizetési módot kell alkalmazniuk, illetve hogy annak kapcsán milyen bejelentési kötelezettségük keletke­zik. Bizonytalanságot az egyes ügyletértékek Art. 38. § (3b) bekezdés alapján történő összeszámíthatósága okozhat, amely kizárólag a szabályo­zás szándékos el­ke­rülésére irányuló nem rendeltetésszerű joggyakorlás teljes körű bizonyítottsága esetén alkalmazható.
 

1) Art. 17. § (9) bekezdés.
2) Art. 38. § (2), (3a) bekezdés.
3) Art. 38. § (3b) bekezdés
4) Art. 172. § (1) bekezdés a), c) pont
5) Art. 172. § (20f) bekezdés