Szakképzési munkaszerződéssel kapcsolatos adó- és járulékkötelezettségek

A szakképzési munkaszerződést a szakképzésről szóló 2019. évi LXXX. törvény (a továbbiakban: Szkt.) hívta életre 2020. január 1-jével. Jelen cikkben a szak­képzési munkaszerződésre vonatkozó hatályos adózási szabályokat ismertetjük. 

Szakképzési munkaszerződés¹

Mindenekelőtt alapvető fontosságú a szakképzési munkaszerződés megkötésére vonatkozó szabályok áttekintése.Szakképzési munkaszerződés a szakmai oktatás idő­tartamán belül a szakirányú oktatásra köthető. A szakmai oktatás két részből áll: ágazati alapoktatásból és szakirányú oktatásból. A szakirányú oktatást ága­zati alapoktatás előzi meg, melyre szakképzési mun­kaszerződést nem lehet kötni. Ennek megfelelően, ha például a szakképzési munkaszerződés alapján oktatott szakma képzési ideje a Szakmajegyzék² sze­rint 3 év, és ebből az ágazati alapoktatás 1 év, akkor a szakképzési munkaszerződést főszabályként 2 évre (pl. 2021. szeptember 1. – 2023. június 30.) kell meg­kötni. A szakképzési munkaszerződést jellemzően a szakképzés végéig kötik, de nem mindig a szakirá­nyú oktatás elejétől (pl. képzőhelyváltás miatt).
Szakképzési munkaszerződést csak duális képző­hely köthet a tanulóval, a képzésben részt vevő sze­méllyel. A duális képzőhelyek nyilvántartását a gazdasági kamarák vezetik. Duális képzőhelyként kép­zőközpont vagy – a szakképző intézmény kivételével – más olyan gazdálkodó szervezet vehető nyilvántar­tásba, amely megfelel a nyilvántartásba vétel törvényi feltételeinek.
Előfordulhat azonban, hogy a szakképzési mun­ka­szer­ződés megkötésére azért nem kerül sor, mert a mun­káltató és a képzésben részt vevő személy között már munkaviszony áll fenn. Ezt az esetet a szak­kép­zésről szóló törvény végrehajtásáról szóló 12/2020. (II. 7.) kor­mányrendelet (a továbbiakban: Vhr.) 248. §-a sza­bályozza, mely szerint ha a képzésben részt vevő személy a nem nappali rendszerű szakmai oktatásban vagy szakmai kép­zésben úgy vesz részt, hogy azzal párhuzamosan foglalkoztatásra irányuló jogviszonya áll fenn, és ezen jogviszonyában az őt foglalkoztató tevékenysége kapcsolódik az adott szakma ágazatához, akkor a szakirányú oktatás az őt foglalkoztatónál is teljesíthető, tekintet nélkül arra, hogy a foglalkoztató duális képzőhelynek minősül-e. Ebben az esetben a felek nem kötnek külön szakképzési munka­szer­ződést, ha­nem a képzésben részt vevő személy mun­ka­szerződését módosítják a szakképzési munkaszerző­désnek megfelelő tar­ta­lom­mal úgy, hogy abban – az eredeti mun­kaköri feladatok ellátása mellett vagy helyett – szerepel­tetni kell a szakképzési munkaszerződés tartalmi elemeit (a továbbiakban: módosí­tott munkaszerződés). Ha a képzésben részt vevő személy az eredeti munkaköri feladatait is ellátja, a munkaszerződésben meg kell határozni a munkaköri feladatokra és a szakkép­zésben való rész­vételre fordítható munkaidő arányát, és ehhez igazodóan a képzésben részt vevő személyt megillető munkabér, illetve szabadság mértékét. A felek ebben az esetben úgy is ren­delkezhetnek, hogy a képzésben részt vevő személyt szer­ződéses munkaideje teljes időtartamára tovább­ra is az eredeti munkabére illeti meg.
A módosított munkaszerződés az adójogszabályok szem­pontjából szakképzési munkaszerződésnek tekinthető, ugyanis a szóban forgó esetben a munkáltató nem is köt­het a már meglévő munkaszerződés mellett „önálló” szak­képzési munkaszerződést a munkavállalóval, mivel a Vhr. 248. § (2) be­kezdése a fennálló munkaszerződés módosí­tását ebben az esetben kötelező jelleggel írja elő („szak­képzési munkaszer­ződésnek megfelelő tartalommal úgy kell módosítani”).

Személyi jövedelemadó

A szakképzési munkaszerződéssel a tanuló, illetve a kép­zés­ben részt vevő személy és a duális képzőhely között mun­kaviszony jön létre, mely alapján részére munkabér jár.³A szakképzési munkaszerződés alapján kifizetett munka­bér havi mértékének összege – a tanuló, illetve a képzésben részt vevő személy és a duális képzőhely megállapodása alapján – a szakirányú oktatás önköltségének⁴ egyhavi össze­ge, vagyis 100 000 forint, de legfeljebb annak 168 szá­zaléka, azaz 168 000 forint.
Ezen túlmenően a tanulót, illetve a képzésben részt vevő személyt egyéb juttatásként megilletik a duális képzőhe­lyen az általuk választott szakmához szükséges szakkép­zett­séggel betöltött munkakörben foglalkoztatottak részére biztosított juttatások (a továbbiakban: egyéb juttatás). Az egyéb juttatást a választott szakmához szükséges szakképzettséggel betöltött munkakörben foglalkoztatottak részére biztosított juttatással azonos mértékben, de legfeljebb évente a szakirányú oktatás önköltsége egyhavi összegének 168 százalékáig, vagyis 168 000 forintig kell biztosítani. Az egyéb juttatásra a tanuló, illetve a képzésben részt vevő személy az általa ledolgozott napokra tekintettel arányosan jogosult.
A Vhr. rögzíti, hogy a juttatásokat (munkabér, egyéb juttatás) az igazolatlan mulasztással arányosan csökkenteni kell.A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. tör­vény (a továbbiakban: Szja tv.) 1. számú mellékletének 4.11. pontja mentesíti az adó alól a szakképzési munka­szer­ződés alapján a duális képzőhelyen folytatott szakirányú oktatásban részt vevő magánszemélynek• az Szkt. alapján meghatározott mértékben kifizetett mun­kabért és • a minimálbért meg nem haladó mértékű más pénzbeli és nem pénzbeli juttatást.
A munkabér adómentességére vonatkozó összeghatár tehát megegyezik az Szkt.-ban meghatározott mértékkel, így az legfeljebb havi 168 000 forintig lehet adómentes. Figye­lemmel kell lenni továbbá az Szkt. 83. § (7) bekezdésére is, mely szerint, ha a szakképzési munkaszerződés megkötésére más munkáltatóval fennálló, foglalkoztatásra irányuló jogviszony mellett kerül sor, akkor a tanuló, illetve a képzésben részt vevő személy tekintetében a díjazásra vonatkozó sza­bá­lyokat a szakképzési munkaszerződés alap­ján létrejövő mun­ka­viszony időtartamával arányosan kell alkalmazni. Ekkor az adómentesség is csak az arányos munkabér összegéig áll fenn, mivel az Szja tv. az Szkt. alapján meghatározott mér­tékben kifizetett munkabért men­tesíti az adó alól, ami adott esetben a szakképzési munka­szerződés alapján létrejövő mun­kaviszony időtartamával arányosan megállapított mun­ka­bér. Ugyanez a megítélése a módosított munkaszerződés alapján a munkaköri feladatokra és a szakképzésben való részvételre fordítható mun­kaidő arányához igazodóan megál­lapított munkabérnek. A személyijövedelemadó-mentesség ekkor szintén az arányosan járó munkabér után ér­vényesíthető.
Az egyéb juttatások nem a Vhr.-ben meghatározott évi 168 000 forintig mentesek az adó alól, hanem a havi mini­málbért meg nem haladó mértékben, vagyis az adóévben összesen 200 000 forint összegben adhatók adómentesen. Fontos, hogy az egyéb juttatások esetében éves keret­összegről beszélünk, amely kimeríthető egyszeri kifize­téssel, vagy akár az adóév több hónapjára elosztva is. Az egyéb juttatások lehetnek pénzbeli és nem pénzbeli juttatások. Ennek a megkülönböztetésnek akkor van jelentősége, ha a juttatás meghaladja az adómentes összeghatárt.
A pénzbeli egyéb juttatásnak az adómentes összeg­határt meghaladó része munkaviszonyból származó jövedelemnek minősül, mely az összevont adóalap részeként adóköteles (ide tartozhat a munkavállaló nevére kiállított számla alapján a helyi közlekedési bérlet árának meg­térítése).
A nem pénzbeliegyéb juttatás esetében meg kell vizs­gálni, hogy van-e más speciális adómentességi rendelke­zés, amely az Szja tv. 1. számú melléklet 4.11. pontját „meg­elő­zően” alkalmazandó. Így például, ha a tanuló részére a mun­kál­tató munkaruhát biztosít, úgy az az Szja tv. 1. számú mel­léklet 8.24. pontja alapján mentesül az adó alól. Bizonyos juttatások pedig az Szja tv. 4. § (2a) bekezdés a) pontja alapján nem minősülnek adóköteles bevételnek, vagyis lényegében adómentesek (ilyen lehet a munkahelyi zuhanyzó használata).5 Kiemelendő, hogy ha egy juttatást az Szja tv. külön adómentességi jogcímen mentesít (pl. az említett mun­karuházati termék), akkor annak összege az Szja tv. 1. számú mellékletének 4.11. pontja szerint adó­men­tesen adható 200 000 forintos éves keretösszeget nem csökkenti.
Az évi 200 000 forintos adómentes keretösszeget meghaladóan adott nem pénzbeli juttatás az Szja tv. 70. § (3) bekezdése alapján egyes meghatáro­zott juttatásnak minősül, ha az abban foglalt feltételek maradéktalanul teljesülnek, úgymint: a mun­kál­tató által a szakképzési munkaszerződés alapján duális képzőhelyen folytatott szakirányú oktatásban részt vevő magánszemélyek részére azonos feltételekkel és módon ingyenesen vagy kedvezményesen áta­dott termék, nyújtott szolgáltatás révén juttat adóköteles bevételt (pl. a tanulóknak a munkavégzés he­lyén biztosít étkezést). Ebben az esetben az adó a munkáltatót terheli, melynek alapja a jövedelem 1,18-szorosa. Ha a termék, szolgáltatás nyújtása nem „azonos feltételekkel és módon” történik, akkor az ilyen módon megszerzett jövedelem a tanuló, kép­zésben részt vevő személy munkaviszonyból szár­mazó jövedelme lesz.
A nem pénzbeli juttatások körében külön figyelmet érdemel a SZÉP-kártya-juttatás, mely a fentieknek megfelelően éves szinten a havi minimálbért meg nem haladó összegben adható adómentesen. A SZÉP-kártya-juttatásnak a minimálbért meghaladó része az Szja tv. 71. § (1) bekezdése szerint béren kí­vüli juttatásként vagy – az egyes alszámlákra vonat­kozó keretösszegekre és az éves rekreációs keret­összegre tekintettel – az Szja tv. 70. § (7) bekezdése alapján egyes meghatározott juttatásként adóköteles.A személyi jövedelemadó mértéke 15 százalék. Ha a tanuló, a képzésben részt vevő személy még nem töl­tötte be a 25. életévét, akkor az összevont adóalapba tartozó, munkaviszonyból származó jövedelme tekintetében érvényesíthető a 25 év alatti fiatalok kedvezménye,⁶ de természetesen más, az összevont adóalap adóját csökkentő kedvezmény is, ha annak törvényi feltételei fennállnak.

Társadalombiztosítási járulék

Az Szkt. rögzíti, hogy a tanuló, illetve a képzésben részt vevő személy a szakképzési munkaszerződés időtartama alatt a társadalombiztosítás ellátásaira való jogosultság szempontjából munkaviszonyban foglalkoztatott biztosítottnak minősül, a munkaviszony időtartama nyugellátás­ra jogosító szolgálati időnek, munkabére nyugdíjalapot képező jövedelemnek számít.⁷A társadalombiztosítás ellátásaira jogosultakról, vala­mint ezen ellátások fedezetéről szóló 2019. évi CXXII. tör­vény (a továbbiakban: Tbj.) nem nevesíti külön a biztosítottak között a szakképzési munkaszerződéssel foglalkoztatott tanulókat, képzésben részt vevő személyeket, ezért a Tbj. 6. § (1) bekezdés a) pontja szerinti munkaviszonyban álló személynek tekintjük őket. Ennek megfelelően a kiegészítő tevékenységet folytató személynek nem minő­sülő, szakképzési munkaszerződés alapján fennálló mun­ka­viszonyban álló tanuló, képzésben részt vevő személy biztosított.Tekintettel arra, hogy a szakképzési munkaszerződés alap­ján kifizetett munkabér, egyéb juttatás az Szja tv.-ben meghatározott összeghatárig adómentes, vagyis nem része az összevont adóalapnak, ezért a Tbj. kifejezetten ki­mondja, hogy esetükben a járulékalapot képező jövedelem a szakképzési munkaszerződés alapján ténylegesen kifi­zetett pénzbeli juttatás. A társadalombiztosítási járulék mértéke 18,5 százalék.Mivel a szakképzési munkaszerződéssel történő foglalkoztatás a Tbj. 6. § (1) bekezdés a) pontja alá tartozik, így esetükben is alkalmazni kell a járulékfizetési alsó határra vonatkozó szabályt,⁸ amennyiben a tanuló, a képzésben részt vevő személy pénzbeli juttatása, vagyis a járulékalap nem éri el havonta legalább a minimálbér 30 százalékát, azaz a 60 000 forintot. A járulékfizetési alsó határra vonat­kozó rendelkezést ugyanakkor nem kell alkalmazni az Szkt. szerint szakképző intézményben nappali rendszerű szakmai oktatás keretében tanulmányokat folytató tanuló esetében. Ebből következik, hogy a nem nappali rend­sze­rű oktatás esetében a járulékfizetési alsó határ alkalmazása alóli mentesülés nem érvényesül.⁹ Ekkor a munkáltató a járulékfizetési alsó határ alapján köteles a társadalom­biz­tosítási járulékot megállapítani. Ha a tárgyhónapban a tanuló, a képzésben részt vevő személy részére kifizetett jövedelem a járulékfizetési alsó határt, valamint a tárgy­hónapban elszámolt járulék a járulékfizetési alsó határ után számított járulék összegét nem éri el, a munkáltató köteles a munkavállaló helyett a járulékalapot képező jövedelem és a járulékfizetési alsó határ közötti különbözet után fizetendő járulékot megfizetni. Ez jellemzően akkor fordulhat elő, ha a szakképzési munkaszerződés megkö­tésére más munkáltatóval fennálló, foglalkoztatásra irányuló jogviszony mellett kerül sor, mivel ekkor a díjazást a szakképzési munkaszerződés alapján létrejövő munkavi­szony időtartamával arányosan kell meghatározni.¹⁰ Az arányos munkabér bizonyos esetekben lehet olyan alacsony, hogy nem éri el a minimum járulékalapot. 

Biztosítotti bejelentés

A biztosítotti bejelentés a 22T1041 jelű „Bejelentő és válto­zásbejelentő adatlap a munkáltató vagy a kifizető által foglalkoztatott biztosítottak adatairól” elnevezésű nyomtat­vá­nyon történik. A biztosítási jogviszony kódja: 1101 (mun­ka­viszony), vagyis nincs külön kód a szakképzési munka­szerződés alapján létrejött munkaviszony bejelentésére. Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továb­biakban: Art.) 1. mellékletének 3. pontja alapján a mun­káltatónak be kell jelentenie többek között az általa foglalkoztatott heti munkaidejét is. A szakképzési munkaszer­ző­désben ugyanakkor a szakirányú oktatás teljes időtartamát kell meghatározni, nem pedig a heti munkaidőt.¹¹ Az Szkt. 78. § (1) bekezdése csupán annyi megkötést tartal­maz, hogy a szakirányú oktatás időtartama a napi nyolc órát, ha pedig a tanuló, illetve a képzésben részt vevő sze­mély fiatal munkavállaló, akkor a napi hét órát nem haladhatja meg. A heti munkaidőt mindettől függetlenül a bejelentőlapon meg kell adni, mivel azt az Art. kötelezően előírja. A heti munkaidő meghatározása a munkáltató feladata.

Járulékbevallás

A társadalombiztosítási járulékot a 2208 jelű „Havi bevallás a kifizetésekkel, juttatásokkal összefüggő adóról, járulékokról és egyéb adatokról” elnevezésű nyomtatványon kell bevallani. A bevallásban a szakképzési munkaszerződéssel történő foglalkoztatás – eltérően a 22T1041 adatlaptól – már külön kódon szerepel (foglalkoztatás minősége: 120), de a heti munkaórák számát a bevallásban nem kell – és nem is lehet – megadni, a FEOR-szám kitöltése pedig nem kötelező.

Biztosítotti bejelentés és járulékbevallás módosított munkaszerződés esetében

A biztosítotti bejelentés és a járulékbevallás szempontjából külön figyelmet érdemel a módosított munkaszerződés. A ’T1041-es adatlapon az eredeti munkaviszonyra vonat­ko­zóan korábban megtett bejelentést akkor kell módo­sítani (változásbejelentés), ha az összes munkaóraszám – vagyis az eredeti munkaviszonyban a heti munkaórák száma és a szakirányú oktatás időtartama együttesen – változik. Szintén módosítani kell az eredeti bejelentést, ha a munkaszerződés módosítását követően új munkakörbe helyezik a munkavállalót, és emiatt a FEOR-szám megvál­tozik. Ebből következik, hogy ha a munkaszerződés módosításával a heti munkaórák száma és a FEOR-szám nem változik, akkor az eredeti bejelentést nem kell mó­dosítani. Ez akkor is így van, ha a szakirányú oktatás körébe tartozó munkafeladatok¹² eltérnek az eredeti munka­szer­ződésben meghatározott munkakörtől, feltéve természe­tesen, hogy a munkavállalót az eredeti munkakörében változatlanul foglalkoztatják. Nézzünk erre két példát! Máté a meglévő munkaviszonyában napi 8 órát dolgozik, majd a munkaszerződése módosítását követően az eredeti munkakörében a munkaórák száma napi 6 órára csökken, és emellett napi 2 óra szakirányú ok­tatásban vesz részt. Meglévő munkaviszonyában a mun­kaköre nem változik. Ekkor a már benyújtott ’T1041-es bejelentőlapot nem kell módosítani, hiszen az eredeti munkaköre és a heti munkaórák száma együttesen változatlan.Bence a fennálló munkaviszonyában napi 4 órát dolgozik, majd a munkaszerződése módosítását követően az eredeti munkakörében a munkaórák száma napi 4 óra marad, de emellett napi 2 óra szakirányú oktatásban vesz részt. Fennálló munkaviszonyában a bejelentett munkaköre változatlan. Ebben az esetben a korábban benyújtott ’T1041-es bejelentőlapot változásbejelentéssel módosítani kell, mivel a mun­ka­órák száma napi 4 óráról 6 órára növekedett.
A módosított munkaszerződés alapján fennálló jogviszony esetében a ’08-as bevallás magánsze­mély­re vonatkozó 2208M-08 és 09-02 jelű dinamikus lap­jaiból elegendő egyet-egyet kitölteni 20-as (munka­viszony) jogcímkóddal, tekintettel arra, hogy to­vábbra is egyetlen munkaszerződésről van szó. Nem kell több dinamikus lapot készíteni, sem pedig a 120-as jogcímkódot feltüntetni, és a járulékalapot képező jövedelmeket sem kell megosztani. Ha a munkaszerződés módosítása következtében kizáró­lag szakirányú oktatás valósul meg, akkor viszont a 2208M-08 és 09-02 jelű lapokon a 120-as jogcímkódot (szakképzési munkaszerződéssel történő foglalkoztatás) kell megadni.

Szociális hozzájárulási adó

A szakképzési munkaszerződés alapján létrejött jogviszonyra tekintettel juttatott jövedelem után a kifi­zetőnek nem keletkezik szociális hozzájárulási adófizetési kötelezettsége.¹³ A mentesség azonban csak a szociális hozzájárulási adóról szóló 2018. évi LII. tör­vény (a továbbiakban: Szocho tv.) 1. § (1)–(3) be­kezdésében meghatározott jövedelmek – így többek között az összevont adóalapba tartozó jö­vedelmek – juttatásakor áll fenn. Mivel a szakképzési munkaszerződés alapján kifizetett munkabér, egyéb juttatás – az Szja tv.-ben meghatározott összegha­tárig – mentes a személyi jövedelemadó alól, ezért az adómentes összeghatárt meg nem haladó juttatás nem része az összevont adóalapnak, így azok után szo­ciális hozzájárulási adókötelezettség eleve nem merül fel. A Szocho tv. által biztosított mentesség lényegében a sze­mélyijövedelemadó-mentesség összeg­határát meghala­dó összevont adóalapba tarto­zó jövedelmek esetében áll fenn. A szociális hozzájárulási adó tekintetében a men­tesség összeghatártól függetlenül megilleti a mun­káltatót.A szakképzési munkaszerződés alapján kifizetett sze­mélyijövedelemadó-köteles külön adózó jövedelmek ugyan­akkor nem mentesülnek a szociális hozzájárulási adó alól. Ennek megfelelően, ha a tanulónak, a képzésben részt vevő személynek az adómentes összeghatárt meg­haladó értékben adnak például SZÉP-kártya-juttatást, ak­kor annak az adómentes összeghatár feletti része után a munkáltatót szociális hozzájárulási adó terheli a Szocho tv. 1. § (4) bekezdése alapján.A módosított munkaszerződés esetében ügyelni kell arra, hogy a szociális hozzájárulási adó alóli mentesség csak arra a juttatásra vonatkozik, amely a képzésben részt vevő személyt a szakképzésre tekintettel illeti meg. Ebből következik, hogy ha a módosított munkaszerződés alapján a képzésben részt vevő személy az eredeti munkaköri feladatait is ellátja, akkor a 2208 jelű bevallásban a társa­dalombiztosítási járulék alapja és a szociális hozzájárulási adó alapja eltér egymástól. A járulékalapba ugyanis egyaránt beletartozik az eredeti munkaköri feladatokra járó munkabér és a szakképzésben való részvételre kifizetett pénzbeli juttatás, ugyanakkor a szociális hozzájárulási adónak csak az eredeti munkakörre kifizetett munkabér képezi az alapját. A szociális hozzájárulási adó mértéke 2022. január 1-jétől 13 százalék. 

1) Szkt. 8. §, 10. §, 19. §, 76. §, 78. § (1) bekezdés, 82. §, 83. §
2) A Szakmajegyzék a szakképzésről szóló törvény végrehajtásáról szóló 12/2020. (II. 7.) kormányrendelet 1. számú mellékletében található.
3) Szkt. 85. §, Vhr. 253. §
4) A Magyarország 2022. évi központi költségvetésének a veszélyhelyzettel összefüggő eltérő szabályairól szóló 814/2021. (XII. 28.) kormányrendelet 6. §-a szerint a szakirányú oktatás önköltségének összege 2022-ben 1 200 000 forint/fő/év.   
5) Szja tv. 4. § (2a) bekezdés a) pontja szerint nem keletkezik bevétel valamely személy által a tevékenységében közreműködő magánszemély részére biztosított olyan dolog (eszköz, berendezés, jármű, munkaruházat stb.) használatára, szolgáltatás (világítás, fűtés stb.) igénybevételére tekintettel, amelynek használata, igénybevétele a munkavégzés, a tevékenység ellátásának hatókörében, a tevékenység ellátásának feltételeként történik (ideértve azt is, ha ez iskolarendszeren kívüli képzés, betanítás, valamint a biztonságos és egészséget nem veszélyeztető munkavégzés feltételeinek a munkavédelemről szóló törvény előírásai szerint a munkáltató felelősségi körébe tartozó biztosítása), abban az esetben sem, ha a dolog, a szolgáltatás személyes szükséglet kielégítésére is alkalmas, és a tevékenység hatókörében történő hasznosítás, használat, igénybevétel mellett egyébként az igénybevétel során nem zárható ki a magáncélú hasznosítás, használat, igénybevétel, kivéve, ha e törvény a hasznosítást, használatot, igénybevételt vagy annak lehetőségét adóztatható körülményként határozza meg.
6) Szja tv. 29/F. §
7) Szkt. 85. § (4) bekezdés
8) Tbj. 27. § (2) bekezdés, 77. § (1) bekezdés
9) Tbj. 27. § (3) bekezdés b) pontja
10) Szkt. 83. § (7) bekezdés
11) Vhr. 250. § (1) bekezdés 5. pont
12) Vhr. 250. § (1) bekezdés 4. pont
13) Szocho tv. 5. § (1) bekezdés ea) pontja